การประเมินมูลค่าข้อมูลต้นทุนผลิตภัณฑ์หรือการบริการที่มีความถูกต้องเป็นสิ่งที่มีบทบาทอย่างมากต่อความสำเร็จขององค์กรธุรกิจ วิธีการต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่แต่ละองค์กรนำมาใช้เป็นสิ่งที่จะทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลต้นทุนที่ถูกต้อง เพื่อนำมาใช้ในการกำหนดราคาขายที่สามารถแข่งขันกันได้ รวมถึงลูกค้าสามารถเข้าใจและยอมรับต้นทุนเหล่านั้นได้ด้วยว่ามีมูลค่าตลาดที่ยุติธรรม

หลาย ๆ องค์กรพบว่าวิธีการต้นทุนที่ถูกต้องและง่ายเกินไปในการประเมินมูลค่าผลิตภัณฑ์เป็นสิ่งที่อาจจะสร้างความสูญเสียต่อความสำเร็จในด้านการแข่งขันได้เช่นกัน ต้นทุนงานสั่งทำเป็นหนึ่งในระบบการประเมินมูลค่าต้นทุนที่มีอยู่หลากหลาย ระบบต้นทุนงานสั่งทำเป็นสิ่งที่มีความเหมาะสมกับกิจการที่ทำการผลิตผลิตภัณฑ์หรืองานบริการในลักษณะที่เป็นงานสั่งทำซึ่งรูปแบบของงานจะมีลักษณะพิเศษตามความต้องการของลูกค้าแต่ละราย

เช่น กิจการรับสร้างบ้าน กิจการผลิตเครื่องจักร เป็นต้น ซึ่งจะตรงกันข้ามกับกิจการที่ผลิตสินค้าจำนวนมากในลักษณะเหมือน ๆ กันเพื่อขายให้กับผู้ค้าส่งหรือผู้ค้าปลีก เช่น การผลิตเครื่องดื่มน้ำอัดลม น้ำหวาน อาหารแห้ง อาหารกึ่งสำเร็จรูป เสื้อผ้าสำเร็จรูปหรือก็คือกิจการที่ทำการผลิตเครื่องอุปโภคและบริโภคที่มีอยู่ทั่วไป เป็นต้น กิจการในลักษณะหลังนี้จะใช้ระบบต้นทุนกระบวนการ

ต้นทุนผลิตภัณฑ์เป็นกระบวนการของการสะสม การจัดจำแนก และการโอนต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่ผลิตภัณฑ์หรือการบริการ ต้นทุนผลิตภัณฑ์ทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลต้นทุนที่เป็นประโยชน์ทั้งในกิจการอุตสาหกรรมและกิจการที่ไม่ใช่อุตสาหกรรม

ระบบต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่มีอยู่หลากหลายและมีความแตกต่างกันซึ่งเป็นที่รู้จักโดยทั่วไปนั้นมี 3 ประการ ประการแรกวิธีการสะสมต้นทุนได้แก่ ระบบต้นทุนงาน (Job Costing System) และระบบต้นทุนกระบวนการ (Process Costing System) ประการที่สองวิธีการวัดมูลค่าต้นทุนได้แก่ ระบบต้นทุนจริง (Actual Costing System) ต้นทุนปกติ (Normal Costing System) และต้นทุนมาตรฐาน (Standard Costing System) ประการสุดท้ายคือการโอนค่าใช้จ่ายโรงงาน ซึ่งได้แก่ระบบดั้งเดิม (Traditional System) และระบบต้นทุนฐานกิจกรรม (Activity–Based Costing System)

การเลือกนำระบบใดไปใช้โดยเฉพาะกับกิจการใด ๆ นั้นขึ้นอยู่กับลักษณะของอุตสาหกรรม ผลิตภัณฑ์หรือการบริการ กลยุทธ์ของกิจการ ความต้องการข้อมูลของผู้บริหาร รวมถึงต้นทุนและผลประโยชน์ของการทำให้ได้มาซึ่งการออกแบบ การปรับปรุงเปลี่ยนแปลง และระบบการดำเนินการโดยเฉพาะของกิจการเหล่านั้น

ในระบบต้นทุนงานหนึ่ง ๆ งานหรือกลุ่มงาน หรือชุดงานของผลิตภัณฑ์หรือการบริการคือหน่วยต้นทุน หน่วยต้นทุนที่กล่าวถึงนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อนำมาทำการประเมินค่าต้นทุนผลิตภัณฑ์ โดยต้นทุนการผลิตทั้งหมดที่เกิดขึ้นจะถูกโอนเข้าสู่หน่วยต้นทุนเหล่านั้น แต่ในระบบต้นทุนกระบวนการจะมีลักษณะตรงกันข้าม กระบวนการผลิต หรือแผนกงาน หรือศูนย์ต้นทุนเป็นหน่วยต้นทุนที่จะใช้เพื่อการสะสมต้นทุนที่เกิดขึ้น

ระบบต้นทุนงานเหมาะสมกับสภาพแวดล้อมที่ต้นทุนสามารถจะถูกระบุเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ กลุ่มหรือชุดของงาน หรือลูกค้ารายหนึ่งรายใดได้โดยเฉพาะ ซึ่งจะตรงกันข้ามกับระบบต้นทุนกระบวนการที่โดยปกติแล้วจะใช้กับสภาพแวดล้อมของการผลิตที่กิจการทำการผลิตผลิตภัณฑ์ที่มีรูปแบบเหมือนกันในปริมาณมากด้วย กระบวนการผลิตที่มีความต่อเนื่องเป็นรูปแบบเดียวกัน

ประเภทของผลิตภัณฑ์อาจจะมีเพียงหนึ่งหรือสองสามชนิดเท่านั้น ไม่ได้มีความหลากหลายตามความต้องการของลูกค้าแต่ละราย ระบบต้นทุนงานมักจะถูกนำไปใช้บ่อยครั้งในกิจการขนาดเล็กหรือขนาดกลางซึ่งมักจะรับงานสั่งทำตามความต้องการของลูกค้าแต่ละรายมากกว่า ในขณะที่ระบบต้นทุนกระบวนการมีความเป็นได้มากกว่าที่จะถูกนำไปใช้ในกิจการขนาดใหญ่ซึ่งทำการผลิตผลิตภัณฑ์เพียงไม่กี่ชนิดที่มีความเป็นรูปแบบเดียวกัน

การวัดมูลค่าต้นทุน (Cost Measurement)

ต้นทุนที่เกิดขึ้นในระบบต้นทุนงานหรือต้นทุนกระบวนการก็ตาม สามารถถูกวัดมูลค่าต้นทุนเหล่านั้นได้ด้วยระบบต้นทุนจริง ต้นทุนปกติ หรือต้นทุนมาตรฐาน ระบบต้นทุนจริง เป็นระบบที่จะใช้ข้อมูลต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงสำหรับต้นทุนผลิตภัณฑ์ทั้งหมด ซึ่งรวมถึงวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายโรงงาน ระบบต้นทุนจริงไม่ค่อยได้ถูกนำไปใช้มากนักเนื่องจากมูลค่าของค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริงจะทราบได้อย่างแน่นอนเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีหรือหลังจากสิ้นงวดเวลาบัญชีหนึ่ง ๆ ไปแล้วเท่านั้น

ด้วยเหตุนี้ระบบต้นทุนจริงจึงไม่สามารถจะทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยที่มีความถูกต้องได้ทันเวลาเมื่อผู้บริหารต้องทำการตัดสินใจในประเด็นต่าง ๆ เช่น การกำหนดราคาขาย การเพิ่มหรือการยกเลิกสายผลิตภัณฑ์ เป็นต้น

ระบบต้นทุนปกติ เป็นระบบที่ใช้ข้อมูลต้นทุนจริงในส่วนของวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ในขณะที่ค่าใช้จ่ายโรงงานจะใช้ข้อมูลโดยประมาณ ระบบต้นทุนปกติจะทำการประมาณการต้นทุนในส่วนของค่าใช้จ่ายโรงงานเพื่อโอนเข้าสู่ผลิตภัณฑ์แต่ละประเภทตามสัดส่วนของทรัพยากรที่ใช้ไปในแต่ละผลิตภัณฑ์ ด้วยเหตุนี้ระบบต้นทุนปกติจึงทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลต้นทุนของผลิตภัณฑ์แต่ละประเภทหรือกลุ่มผลิตภัณฑ์โดยประมาณได้ทันเวลา

ระบบต้นทุนมาตรฐาน เป็นระบบที่ใช้ข้อมูลต้นทุนมาตรฐานและปริมาณมาตรฐานกับต้นทุนการผลิตทั้งสามประเภท ไม่ว่าจะเป็นวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายโรงงาน ต้นทุนมาตรฐานเป็น ต้นทุนตามเป้าหมาย (Target Costs) ที่กิจการตั้งใจว่าควรจะเป็นจำนวนเท่าใด ระบบต้นทุนมาตรฐานทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลพื้นฐานสำหรับการควบคุม การประเมินค่าผลงาน และการปรับปรุงกระบวนการดำเนินงาน

การโอนค่าใช้จ่ายโรงงานภายใต้ระบบต้นทุนปกติ (Overhead Assignment under Normal Costing)

ระบบต้นทุนผลิตภัณฑ์แบบดั้งเดิม เป็นระบบต้นทุนที่จะทำการปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ หรืองาน โดยใช้ตัวผลักดันต้นทุนฐานปริมาณ เช่น หน่วยผลิต หน่วยขาย เป็นต้น วิธีการนี้มีข้อสมมติที่เชื่อว่าผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดมีความต้องการใช้ค่าใช้จ่ายโรงงานในลักษณะที่เหมือนกันจึงทำการปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานให้กับแต่ละผลิตภัณฑ์ในจำนวนที่เหมือนกัน แต่ยังมีข้อโต้แย้งว่าแทนที่จะทำการปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานให้กับแต่ละผลิตภัณฑ์ในจำนวนที่เหมือนกันตามปริมาณของหน่วยผลิต

แต่ควรจะใช้สัดส่วนของชั่วโมงแรงงานทางตรงที่จะเป็นสำหรับการผลิตผลิตภัณฑ์แต่ละหน่วยเป็นฐานปริมาณเพื่อการปันส่วนมากกว่า เนื่องจากเวลาแรงงานที่ใช้ในการผลิตมากขึ้น มีความหมายรวมไปถึงค่าใช้จ่ายโรงงานที่ต้องมีจำนวนเพิ่มขึ้นตามไปด้วย โดยทั่วไปข้อสมมติเกี่ยวกับการปันส่วนต้นทุนโดยใช้ฐานปริมาณนั้น ไม่สามารถให้ข้อมูลที่ถูกต้องได้อย่างเพียงพอในหลาย ๆ กิจการ ดังนั้นกิจการเหล่านั้นจะเลือกใช้แนวคิดการปันส่วนต้นทุนโดยใช้ฐานกิจกรรม

ระบบต้นทุนฐานกิจกรรม เป็นระบบต้นทุนที่จะทำการปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่ผลิตภัณฑ์โดยใช้ตัวผลักดันต้นทุนที่หลากหลายอันเป็นสาเหตุที่ก่อให้เกิดต้นทุนเหล่านั้น ระบบต้นทุนฐานกิจกรรมจะใช้ตัวผลักดันต้นทุน 2 กลุ่มคือกลุ่มของฐานปริมาณและกลุ่มที่ไม่ใช่ฐานปริมาณ เพื่อทำการปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ ได้อย่างถูกต้องมากกว่า เนื่องจากพื้นฐานของการปันส่วนวิธีนี้ จะพิจารณาถึงฐานการปันส่วนในลักษณะที่เป็นกิจกรรมต่าง ๆ และโอนค่าใช้จ่ายโรงงานให้กับผลิตภัณฑ์ตามสัดส่วนของกิจกรรมที่แต่ละผลิตภัณฑ์ได้ใช้ไป

บทบาทของต้นทุนผลิตภัณฑ์ (Role of Product Costing)

การแข่งขันในทางธุรกิจจะประสบผลสำเร็จได้ ส่วนหนึ่งจำเป็นอย่างยิ่งที่จะต้องมีข้อมูลผลิตภัณฑ์ที่มีความถูกต้อง ซึ่งจะมีผลต่อการกำหนดกลยุทธ์ในการแข่งขันขององค์กร การบริหารต้นทุนการผลิตจะเกิดประสิทธิผลได้นั้น จะต้องได้รับข้อมูลต้นทุนที่มีความถูกต้องและทันต่อเวลาที่จะนำไปใช้เพื่อการใด ๆ การได้รับข้อมูลต้นทุนที่มีความถูกต้องและทันเวลานั้น กิจการจะต้องเลือกใช้ระบบต้นทุนที่ดีเหมาะสมกับการนำไปใช้ประโยชน์เพื่อการกำหนดกลยุทธ์ในการแข่งขันต่อไป อุตสาหกรรมที่เป็นกระบวนการแบบต่อเนื่อง เช่น อุตสาหกรรมอาหาร

อุตสาหกรรมเคมี หรืออุตสาหกรรมที่เป็นสายการผลิตของการประกอบชิ้นส่วน กิจการเหล่านี้ควรใช้ระบบต้นทุนกระบวนการเพื่อทำการสะสมต้นทุนการผลิต จะทำให้ได้ข้อมูลต้นทุนที่มีความถูกต้องเหมาะสมกว่า และเนื่องจากข้อมูลต้นทุนที่ถูกต้องมีความสำคัญมาก จึงมีความเป็นไปได้ที่กิจการอาจจะเลือกใช้ระบบต้นทุนฐานกิจกรรม ซึ่งเป็นวิธีการที่มีความถูกต้องมากกว่าเพื่อการโอนค่าใช้จ่ายโรงงานแบบดั้งเดิม ในท้ายที่สุดมีความเป็นไปได้ที่กิจการเหล่านี้จะเลือกใช้ระบบต้นทุนมาตรฐานเพื่อทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลต้นทุนตามเป้าหมาย และการจัดทำรายงานเพื่อการประเมินค่าผลงานว่าสามารถทำงานได้บรรลุตามเป้าหมายที่กำหนดไว้หรือไม่ เป็นต้น

ในทางตรงกันข้ามถ้าเป็นกิจการซึ่งมีผลิตภัณฑ์ที่หลากหลายแตกต่างกันไป โดยปกติแล้วกิจการลักษณะนี้จะใช้ระบบต้นทุนงาน ซึ่งเป็นระบบที่มีความเหมาะสมกับการผลิตสินค้าหรือการบริการที่มีปริมาณน้อย กิจการที่ผลิตสินค้ารูปแบบเดียวกันตลอดช่วงระยะเวลาที่มีนัยสำคัญจะใช้ระบบต้นทุนกระบวนการซึ่งเหมาะสมกับการผลิตสินค้าที่มีปริมาณมากในรอบระยะเวลาหนึ่ง ๆ และผลิตภัณฑ์แต่ละหน่วยไม่มีลักษณะเฉพาะใด ๆ ที่จะทำการโอนหรือระบุต้นทุนที่เกิดขึ้นเข้าสู่ผลิตภัณฑ์เหล่านั้นได้

ในทางปฏิบัติหลาย ๆ กิจการมีบางผลิตภัณฑ์หรือบางแผนกงานเหมาะสมที่จะนำระบบต้นทุนงานมาประยุกต์ใช้ และบางผลิตภัณฑ์หรือบางแผนกงานควรจะได้นำระบบต้นทุนกระบวนการมาใช้ กิจการที่เป็นอุตสาหกรรมการผลิตแบบอัตโนมัติเป็นตัวอย่างของกิจการที่มีลักษณะดังกล่าว ผลิตภัณฑ์เหล่านั้นไม่ได้มีองค์ประกอบของทุก ๆ ส่วนของงานที่เหมือนกันโดยตลอด แต่ยังมีบางส่วนของงานที่มีลักษณะพิเศษโดยเฉพาะ การทำงานแบบอัตโนมัติไม่สามารถใช้ระบบต้นทุนงานหรือต้นทุนกระบวนการแบบใดแบบหนึ่งแต่เพียงอย่างเดียวได้

อุตสาหกรรมการผลิตหลาย ๆ แห่งที่มีสภาพแวดล้อมเปลี่ยนแปลงไปอย่างรวดเร็วอันเนื่องมาจากปัจจัยต่าง ๆ เช่น การเปลี่ยนแปลงเกี่ยวกับเทคโนโลยีทางการผลิต ระบบการบริหารจัดการสมัยใหม่ หรือสภาพแวดล้อมทางการแข่งขัน เป็นต้น แต่เพื่อทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลที่มีความหมายสำคัญต่อการตัดสินใจ จึงจำเป็นอย่างยิ่งที่จะต้องมีการเปลี่ยนแปลงระบบต้นทุนผลิตภัณฑ์อยู่อย่างสม่ำเสมอเพื่อให้สอดคล้องกับสภาพแวดล้อมในด้านต่าง ๆ ที่มีการปรับเปลี่ยนไป

กิจการหลาย ๆ แห่งจึงมีการปรับเปลี่ยนวิธีการปันส่วนต้นทุนผลิตภัณฑ์จากระบบการปันส่วนต้นทุนที่ใช้ฐานการปันส่วนที่เป็นฐานปริมาณแต่เพียงอย่างเดียวมาเป็นระบบต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่มีฐานการปันส่วนแบบต้นทุนฐานกิจกรรม โดยจะใช้ตัวผลักดันต้นทุนหลายประเภทเพื่อให้สอดคล้องกับการเกิดขึ้นของค่าใช้จ่ายโรงงานที่ต้องการทำการปันส่วน

ข้อมูลต้นทุนผลิตภัณฑ์ยังมีบทบาทที่สำคัญต่อประเด็นของความมีจริยธรรมและการกำหนดกลยุทธ์ของธุรกิจอีกด้วย สิ่งที่ส่งผลต่อประเด็นดังกล่าวคือการตัดสินใจในเรื่องของฐานการปันส่วนต้นทุนในส่วนของค่าใช้จ่ายโรงงานนั่นเอง เช่น ถ้ากิจการทำการผลิตผลิตภัณฑ์สำหรับกลุ่มเป้าหมายทางการตลาด 2 กลุ่ม กลุ่มแรกเป็นกลุ่มที่มีการแข่งขันกันในด้านราคา

ส่วนอีกกลุ่มหนึ่งไม่ได้มุ่งเน้นที่การแข่งขันในด้านของราคา โดยราคาขายที่กำหนดขึ้นอาจจะคำนวณจากต้นทุนบวกส่วนที่ยอมให้ตามเงื่อนไขของกฎหมาย ในสถานการณ์นี้ผู้บริหารอาจจะมีความพยายามที่จะเลือกใช้วิธีการปันส่วนที่ทำให้ผลิตภัณฑ์ในตลาดกลุ่มแรกได้รับการปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานในสัดส่วนที่น้อยกว่า และทำให้ผลิตภัณฑ์ในตลาดกลุ่มที่สองได้รับการปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานในสัดส่วนที่สูงกว่า

ทั้งนี้เพื่อให้ราคาขายของตลาดกลุ่มแรกเป็นไปตามกลยุทธ์ในการทำการตลาดของกิจการ อย่างไรก็ตามการปฏิบัติในลักษณะดังกล่าวนั้นจะเห็นได้ว่าอาจจะขาดซึ่งความมีจริยธรรมในการดำเนินธุรกิจ การที่ผู้บริหารจะเลือกฐานการปันส่วนอย่างไรนั้นจะต้องคำนึงถึงความสอดคล้องกันทั้งในด้านของกลยุทธ์ในการดำเนินงานและความมีจริยธรรมในการดำเนินธุรกิจควบคู่กันไปด้วย

ต้นทุนงานเป็นระบบต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่ทำการสะสมต้นทุน และโอนต้นทุนเข้าสู่งานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะ ผลงานของแผนกงานผลิตเหล่านั้นบ่อยครั้งที่มักจะได้ผลผลิตของงานออกมาในลักษณะที่มีความแตกต่างกันไปจากผลิตภัณฑ์อย่างหนึ่งไปเป็นผลิตภัณฑ์อื่น ๆ อีกมากมาย เนื่องจากแต่ละผลิตภัณฑ์หรือแต่ละงานที่ให้การบริการสามารถดำเนินการในลักษณะที่มีความแตกต่างกันไปได้

แนวทางที่ดีที่สุดในการประเมินมูลค่าต้นทุนของผลิตภัณฑ์ หรืองาน หรือการบริการก็คือ การสะสมต้นทุนแยกสำหรับงานใดงานหนึ่ง หรือกลุ่มใดกลุ่มหนึ่งไปโดยเฉพาะ ดังนั้นในระบบต้นทุนงาน ต้นทุนผลิตภัณฑ์หรือการบริการ จึงเป็นการทำให้ได้มาซึ่งการรวบรวม และการโอนต้นทุนเข้าสู่งาน หรือลูกค้ารายใดโดยเฉพาะ ต้นทุนต่อหน่วยของแต่ละหน่วยผลิตภัณฑ์หรือการบริการสามารถคำนวณหาได้โดยนำต้นทุนรวมของงานหนึ่ง ๆ หารด้วยจำนวนหน่วยผลผลิตที่ได้จากงานหรือกลุ่มการผลิตนั้น ๆ

อุตสาหกรรมที่ใช้ระบบต้นทุนงานนั้นรวมไปถึง โรงพิมพ์ อุตสาหกรรมผลิตเรือหรือเครื่องบิน โรงงานผลิตเฟอร์นิเจอร์ตามคำสั่งผลิตของลูกค้า บริษัทผู้ผลิตภาพยนตร์ สำนักงานกฎหมาย สำนักงานบัญชี ผู้ผลิตงานโฆษณา บริษัทรับปรึกษา คลินิกแพทย์ กิจการรับเหมาก่อสร้าง บริษัทรับจ้างวิจัยและพัฒนา และอื่น ๆ ลักษณะงานแต่ละงานของกิจการต่าง ๆ ที่กล่าวถึงข้างต้นนั้นมีความเป็นไปได้อย่างมากที่จะมีความแตกต่างกัน

เอกสารหลักฐานขั้นพื้นฐานที่สนับสนุนการทำงานในระบบต้นทุนงานคือ บัตรต้นทุนงาน เอกสารนี้ใช้สำหรับจดบันทึกและสรุปต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายโรงงานสำหรับงานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะ

บัตรต้นทุนงานแสดงได้ดังรูปที่ 1 เอกสารดังกล่าวเป็นจุดเริ่มต้นเมื่อการผลิตหรือกระบวนการของงานเริ่มต้นขึ้น บัตรต้นทุนงานหนึ่ง ๆ จะมีช่องว่างสำหรับการจดบันทึกรายการต้นทุนทั้ง 3 ประเภท (วัตถุดิบ แรงงาน และค่าใช้จ่ายโรงงาน) รวมถึงรายละเอียดอื่น ๆ ที่ผู้บริหารต้องการ บัตรต้นทุนงานจะทำการติดตามการทำงานของผลิตภัณฑ์หรือการบริการโดยตลอดกระบวนการ ต้นทุนวัตถุดิบและค่าแรงงานทั้งหมดที่ใส่เพิ่มไปในแต่ละครั้งจะถูกจดบันทึกในบัตรต้นทุนงานนี้อย่างต่อเนื่องไปเรื่อยจนสิ้นสุดงาน

และเมื่องานนั้นเสร็จเรียบร้อย ค่าใช้จ่ายโรงงานจะถูกบวกเพิ่มเข้าไปซึ่งโดยปกติจะใช้ฐานอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานต่อชั่วโมงแรงงาน พิจารณาจากตารางที่ 1 ประกอบ ต้นทุนรวมทั้งหมดที่จดบันทึกในบัตรต้นทุนงานคือ ต้นทุนรวมของงานหนึ่ง ๆ ส่วนต้นทุนเฉลี่ยต่อหน่วยถูกประเมินค่าได้โดยนำจำนวนหน่วยผลผลิตของงานในที่นี้คือ 20 หน่วยไปหารต้นทุนรวมทั้งหมด 15,080 บาท จะได้ต้นทุนต่อหน่วยเท่ากับ 754 บาท

ต้นทุนทั้งหมดที่รายงานในบัตรต้นทุนงานจะถูกจดบันทึกเข้าบัญชีงานระหว่างทำคงเหลือ บัญชีแยกประเภทย่อยอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องกับบัญชีงานระหว่างทำคงเหลือ ได้แก่ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และบัญชีค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ในโรงงานซึ่งเป็นส่วนประกอบในบัตรต้นทุนงาน จำนวนรวมในบัตรต้นทุนงานทั้งหมดจะเท่ากับจำนวนเงินรวมที่รายงานด้านเดบิตของบัญชีงานระหว่างทำ ยอดต้นทุนรวมจำนวนนี้จะถูกนำไปรายงานในงบต้นทุนการผลิตต่อไป

เนื่องจากบัตรต้นทุนงานหนึ่ง ๆ ถูกจัดทำขึ้นสำหรับงานแต่ละงาน ต้นทุนของงานใดที่เริ่มต้นทำการผลิตแต่ยังไม่เสร็จจะถูกรายงานในบัญชีงานระหว่างทำคงเหลือปลายงวด และเมื่องานนั้นเสร็จเรียบร้อย ต้นทุนงานในบัญชีงานระหว่างทำที่เสร็จเรียบร้อยแล้วจะถูกโอนเข้าบัญชีสินค้าสำเร็จรูปต่อไป

ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง (Direct Materials Cost)

เมื่อวัตถุดิบถูกซื้อเข้ามานักบัญชีจะต้องทำการตรวจสอบเอกสารที่เกี่ยวข้อง เช่น ใบสั่งซื้อวัตถุดิบ รายงานการตรวจรับ และใบกำกับสินค้า เป็นต้น เมื่อตรวจสอบความถูกต้องแล้วจึงทำการจดบันทึกการซื้อวัตถุดิบในสมุดรายวันทั่วไป และบัตรวัตถุดิบที่เป็นบัญชีแยกประเภทย่อย บัญชีวัตถุดิบคงเหลือถือว่าเป็นบัญชีคุมจะมีผลรวมและยอดคงเหลือที่มีความสัมพันธ์กันกับบัญชีแยกประเภทย่อยวัตถุดิบ จำนวนเงินวัตถุดิบคงเหลือเป็นผลรวมทั้งหมดของวัตถุดิบทางตรงและวัตถุดิบทางอ้อม

ระบบต้นทุนผลิตภัณฑ์จะใช้เอกสารใบเบิกวัตถุดิบเพื่อการควบคุมวัตถุดิบทั้งหมดที่มีการเบิกใช้ไป ใบเบิกวัตถุดิบเป็นเอกสารที่แผนกผลิตใช้เพื่อขอเบิกวัตถุดิบไปใช้ในการผลิตจากแผนกคลังสินค้า โดยในใบเบิกวัตถุดิบจะระบุให้ทราบด้วยว่านำไปใช้กับงานใด สำเนาในเบิกวัตถุดิบจะถูกส่งไปยังฝ่ายบัญชีด้วยหนึ่งฉบับ แสดงตัวอย่างใบเบิกวัตถุดิบได้ดังรูปที่ 2

เอกสารใบเบิกวัตถุดิบที่แผนกบัญชีได้รับจะนำไปใช้เป็นเอกสารหลักฐานในการจดบันทึกรายการ และทำการประเมินค่าต้นทุนวัตถุดิบที่ใช้ไปในงานแต่ละงานต่อไป ถ้าเป็นการเบิกใช้วัตถุดิบทางตรง ยอดวัตถุดิบที่ใช้ไปจะจดบันทึกเข้าบัญชีงานระหว่างทำ แต่ถ้าเป็นวัตถุดิบทางอ้อมจะถูกจดบันทึกเป็นส่วนหนึ่งของค่าใช้จ่ายโรงงาน ตัวอย่างรายการวัตถุดิบทางอ้อม เช่น วัสดุสิ้นเปลืองในโรงงาน ค่าน้ำมันเครื่องที่ใช้ในการหล่อลื่นเครื่องจักรเพื่อการผลิต เป็นต้น

วิวัฒน์อุตสาหกรรมมีข้อมูลเกี่ยวกับวัตถุดิบดังนี้
1.ซื้อวัตถุดิบเป็นเงินเชื่อ 22,000 บาท
2.เบิกวัตถุดิบทางตรงไปใช้ในงานสั่งทำเลขที่ 111 เป็นเงิน 4,500 บาท
3.เบิกใช้วัสดุสิ้นเปลืองเพื่อการซ่อมบำรุงเครื่องจักรในโรงงานสำหรับงวดนี้เท่ากับ 500 บาท

ต้นทุนแรงงานทางตรงที่ถูกบันทึกในบัตรต้นทุนงานได้ข้อมูลมาจากบัตรบันทึกเวลาการทำงานแต่ละวันของพนักงานแต่ละคน บัตรบันทึกเวลาการทำงาน (Time Ticket) แสดงจำนวนของเวลาการทำงานของพนักงานแต่ละคนที่ใช้ไปเพื่องานแต่ละงาน อัตราค่าแรงงานที่จ่าย และต้นทุนรวมที่จะคิดเข้าสู่งานแต่ละงาน การวิเคราะห์ข้อมูลจากบัตรบันทึกเวลาการทำงานทำให้ได้ข้อมูลที่จะทำการโอนต้นทุนแรงงานเข้าสู่งานแต่ละงาน ตัวอย่างรูปแบบบัตรบันทึกเวลาการทำงานแสดงได้ดังรูปที่ 4 ต่อไปนี้

นอกจากบัตรบันทึกเวลาการทำงานแล้ว บัตรลงเวลาเป็นเอกสารอีกอย่างหนึ่งที่ถูกนำมาใช้เพื่อการโอนต้นทุนและการคำนวณเพื่อการจ่ายค่าจ้างแรงงาน ข้อมูลในบัตรบันทึกเวลาการทำงานและเวลาในบัตรลงเวลาจะถูกนำมาเปรียบเทียบกัน ทั้งนี้เพื่อทำการตรวจสอบ การวิเคราะห์ การคำนวณ และการจัดจำแนกค่าจ้างแรงงานให้มีความถูกต้อง ค่าจ้างแรงงานจะถูกจำแนกเป็น 2 ประเภทเช่นเดียวกับวัตถุดิบ ส่วนของแรงงานทางตรงจะถูกบันทึกโอนเข้าบัญชีงานระหว่างทำ

ในขณะที่แรงงานทางอ้อมจะถูกโอนเพื่อรวมเข้าเป็นส่วนหนึ่งของค่าใช้จ่ายโรงงาน แรงงานทางตรงเป็นเวลาแรงงานที่ใช้ไปเพื่อการทำงานในสายการผลิตหลักตามงานสั่งทำแต่ละงานที่ได้รับจากลูกค้าแต่ละราย เช่น แรงงานพนักงานในการขึ้นรูป การตัด การประกอบ การหล่อ การหลอม เป็นต้น

ส่วนแรงงานทางอ้อมเป็นเวลาแรงงานของพนักงานที่ใช้ไปในกระบวนการผลิตในส่วนของงานสนับสนุนสายการผลิตหลักให้ทำงานได้อย่างมีประสิทธิภาพ หรือมีความคล่องตัวในการทำงานเพิ่มขึ้น ตัวอย่างแรงงานทางอ้อมเช่น เงินเดือนค่าจ้างผู้ควบคุมงาน แรงงานที่ใช้เพื่อการแก้ไขงาน พนักงานประจำคลังวัตถุดิบ พนักงานซ่อมบำรุง พนักงานตรวจสอบ เป็นต้

ตัวอย่างที่ 2

เมื่อทำการวิเคราะห์แรงงานจากบัตรบันทึกเวลาการทำงาน และบัตรลงเวลาของพนักงานแล้วพบว่าแรงงานทางตรงที่ใช้ไปในการผลิตงานสั่งทำเลขที่ 111 จะเท่ากับ 10,000 บาท มีแรงงานทางอ้อมเกิดขึ้นสำหรับงวดนี้เท่ากับ 1,000 บาท จากข้อมูลข้างต้นแสดงการจดบันทึกบัญชีได้ดังนี้

การประยุกต์ค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างาน (Overhead Application) เป็นกระบวนการของการปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่งานแต่ละงานในสัดส่วนที่เหมาะสม การปันส่วนเป็นสิ่งที่มีความจำเป็น เนื่องจากไม่สามารถจะทำการระบุหรือติดตามค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่งานใดได้โดยเฉพาะ การปันส่วนโสหุ้ยในการผลิตเข้าสู่งานต่าง ๆ 2 วิธีการที่จะกล่าวถึงต่อไปนี้คือ ต้นทุนจริง (Actual Costing) และต้นทุนปกติ (Normal Costing)

ต้นทุนของงานแต่ละงานภายใต้ระบบต้นทุนจริงจะใช้ข้อมูลต้นทุนจริงที่เกิดขึ้นของวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริงประยุกต์เข้าสู่งานต่าง ๆ

ค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริงในแต่ละเดือนมีความหมายรวมถึงวัตถุดิบทางอ้อม แรงงานทางอ้อม และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ในโรงงาน เช่น ค่าเช่าโรงงาน ค่าเบี้ยประกันภัย ค่าภาษีทรัพย์สิน ค่าเสื่อมราคา ค่าซ่อมบำรุง ค่าพลังงานไฟฟ้า ความร้อนและแสงสว่าง เป็นต้น ค่าใช้จ่ายโรงงาน ของแต่ละกิจการอุตสาหกรรม อาจจะถูกชื่อเรียกในลักษณะอื่น ๆ ไม่ว่าจะเป็น โสหุ้ยโรงงาน ค่าใช้จ่ายในการผลิต และโสหุ้ยการผลิต

จากตัวอย่างที่ 1 และ 2 จะเห็นได้ว่ากิจการมีวัตถุดิบทางอ้อม และค่าแรงงานทางอ้อมเกิดขึ้นเท่ากับ 500 บาทและ 1,000 บาท ตามลำดับ นอกจากรายการดังกล่าวแล้วกิจการยังมีค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ในโรงงานเกิดขึ้นอีกได้แก่ ค่าเสื่อมราคา 1,500 บาท ค่าเบี้ยประกันภัย 1,200 บาท และค่าสาธารณูปโภค 800 บาท จากข้อมูลข้างต้นแสดงการจดบันทึกบัญชีได้ดังนี้

สมมติว่าในงวดนี้มีงานเลขที่ 111 เพียงงานเดียว ดังนั้นค่าใช้จ่ายโรงงานทั้งหมดที่เกิดขึ้นจริงสำหรับงวดนี้จึงถูกโอนเข้าสู่งานเลขที่ 111 นี้ทั้งหมดเป็นเงิน 5,000 บาท จากข้อมูลข้างต้นถ้ากิจการใช้ระบบต้นทุนจริงแสดงการจดบันทึกบัญชีได้ดังนี้

จากการจดบันทึกบัญชีข้างต้น สามารถแสดงเส้นทางการไหลของค่าใช้จ่ายโรงงานได้ดังรูปที่ 6 ดังนี้

ค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริงไม่สามารถนำมาใช้ประโยชน์ได้ในทันทีเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาหรือสิ้นสุดกระบวนการ หรือไม่สามารถระบุเข้าสู่งานใด ๆ ได้อย่างชัดเจน ในทางปฏิบัตินั้นพบว่ากิจการส่วนใหญ่มักจะนำระบบต้นทุนปกติมาใช้ ข้อมูลต้นทุนผลิตภัณฑ์ภายใต้ระบบต้นทุนปกติจะใช้ต้นทุนวัตถุดิบจริงและต้นทุนแรงงานจริง ส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานที่คิดเข้างานแต่ละงานจะใช้อัตราค่าใช้จ่ายโรงงานจัดสรรอย่างใดอย่างหนึ่งเพื่อการปันส่วนเข้าสู่งาน

สิ่งที่เป็นแรงจูงใจให้กิจการส่วนใหญ่เลือกใช้ค่าใช้จ่ายโรงงานตามระบบต้นทุนปกติคือ เพื่อต้องการหลีกเลี่ยงความผันผวนของต้นทุนต่อหน่วยที่เกิดขึ้นเสมอภายใต้ระบบต้นทุนจริงซึ่งเป็นผลมาจากปริมาณการผลิตและค่าใช้จ่ายโรงงานที่มีการเปลี่ยนแปลงไปในแต่ละเดือน การใช้อัตราการปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานนั้นจะต้องทำการประมาณการถึงค่าใช้จ่ายโรงงานที่คาดการณ์ว่าจะเกิดขึ้นสำหรับระยะเวลา 1 ปี และหาอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานสำหรับค่าใช้จ่ายโรงงานที่คาดการณ์ไว้ดังกล่าว ด้วยเหตุผลดังกล่าวระบบต้นทุนปกติจึงช่วยลดความผันผวนของต้นทุนในช่วงเวลาสั้น ๆ ที่ผู้บริหารต้องทำการประเมินค่าสถานการณ์ต่าง ๆ เพื่อประกอบการตัดสินใจได้เป็นอย่างดี

การประยุกต์ค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่งานแต่ละงานภายใต้ระบบต้นทุนปกติต้องการหาอัตราค่าใช้จ่ายโรงงาน ซึ่งบ่อยครั้งอัตรานั้นจะถูกเรียกว่า อัตราคิดล่วงหน้า เนื่องจากอัตรานี้ถูกคำนวณไว้ตั้งแต่ ณ วันต้นงวดบัญชีแล้ว ขั้นตอนการได้มาซึ่งอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดล่วงหน้า มีลำดับขั้นตอนดังนี้

1.ประมาณการค่าใช้จ่ายโรงงานโดยรวมที่คาดว่าจะเกิดขึ้นให้สอดคล้องกับการดำเนินกิจกรรมสำหรับงวดระยะเวลาซึ่งโดยปกติคือ 1 ปี
2.เลือกตัวผลักดันต้นทุนที่เหมาะสมที่สุดสำหรับการคำนวณค่าใช้จ่ายโรงงานเพื่อการโอนเข้าสู่งาน โดยปกติจะใช้ตัวผลักดันต้นทุนที่เป็นชั่วโมงแรงงาน หรือชั่วโมงเครื่องจักร

3.ประมาณการจำนวนรวมของตัวผลักดันต้นทุนที่ได้เลือกไว้ในข้อที่ 2 ให้เหมาะสมกับการดำเนินกิจกรรมสำหรับงวดเวลาหนึ่ง
4.นำค่าใช้จ่ายโรงงานโดยรวมที่ประมาณในข้อที่ 1 หารด้วยจำนวนรวมของตัวผลักดันต้นทุนที่จะใช้ในการจัดสรรที่ประมาณไว้ในข้อที่ 3 จะทำให้ได้มาซึ่งอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดล่วงหน้า

ฐานการปันส่วนที่ใช้เพื่อการหาอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดล่วงหน้าสามารถเป็นไปได้อย่างใดอย่างหนึ่งระหว่างฐานปริมาณหรือตัวผลักดันต้นทุนฐานกิจกรรม ข้อควรพิจารณาที่สำคัญคือฐานการปันส่วนจะต้องมีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันกับพฤติกรรมของต้นทุน การเลือกตัวผลักดันที่ดีที่สุดคือ การเลือกกิจกรรมหรือหน่วยวัดค่าผลผลิตในลักษณะอย่างใดอย่างหนึ่งซึ่งเป็นตัวแทนที่ดีที่สุดว่าเป็นสิ่งที่ผลักดันหรือเป็นสาเหตุทำให้เกิดค่าใช้จ่ายโรงงาน

โดยปกติตัวผลักดันต้นทุนฐานปริมาณที่ถูกนำมาใช้บ่อยครั้งสำหรับการประยุกต์ค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานได้แก่ ชั่วโมงแรงงานทางตรง ต้นทุนแรงงานทางตรง และชั่วโมงเครื่องจักร ฐานการปันส่วนหรือตัวผลักดันต้นทุนที่เหมาะสมสำหรับกิจการที่มีลักษณะการทำงานที่ใช้แรงงานคนเป็นส่วนใหญ่อาจจะเป็นชั่วโมงแรงงานทางตรง ต้นทุนแรงงานทางตรง

หรือหน่วยวัดค่ากิจกรรมบางอย่างที่มีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันกับแรงงาน ในทางตรงกันข้ามถ้าค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นโดยส่วนใหญ่มีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันกับการทำงานด้วยเครื่องมือหรือเครื่องจักรในกระบวนการ ตัวผลักดันต้นทุนที่เหมาะสมน่าจะเป็นชั่วโมงเครื่องจักร หรือหน่วยวัดค่าที่มีความสัมพันธ์กับเครื่องมือเครื่องจักร

ตัวอย่างที่ 4

จากตัวอย่างข้างต้นสมมติว่ากิจการใช้ระบบต้นทุนปกติจึงได้ทำการประมาณการค่าใช้จ่ายโรงงานสำหรับปีไว้เท่ากับ 244,000 บาท ฐานการปันส่วนที่จะใช้จัดสรรค่าใช้จ่ายโรงงานที่ประมาณไว้คือ ชั่วโมงแรงงานทางตรงซึ่งคาดการณ์ไว้เท่ากับ 2,000 ชั่วโมงแรงงาน จากข้อมูลดังกล่าวอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานต่อชั่วโมงแรงงานคำนวณได้โดย

สมมติว่างานเลขที่ 111 ใช้ชั่วโมงแรงงานไปเท่ากับ 40 ชั่วโมง ดังนั้นค่าใช้จ่ายโรงงานสำหรับงวดที่โอนเข้าสู่งานดังกล่าวเท่ากับ 4,880 บาท (40 ชั่วโมง x 122 บาท) ค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานที่คำนวณได้ข้างต้น เมื่อกิจการใช้ระบบต้นทุนปกติ แสดงการจดบันทึกบัญชีได้ดังนี้

แสดงเส้นทางต้นทุนเมื่อค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานตามระบบต้นทุนปกติได้ดังรูปที่ 7

รูปที่ 7 เส้นทางการไหลของค่าใช้จ่ายโรงงานตามระบบต้นทุนปกติ

การใช้อัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดล่วงหน้าเพื่อประยุกต์ค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานอาจจะเป็นสาเหตุทำให้ค่าใช้จ่ายโรงงานที่ประยุกต์เข้าหน่วยผลผลิตนั้นมีจำนวนที่สูงกว่าค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริงสำหรับงวดได้ ถ้าทำการผลิตจริงสูงกว่าที่ได้ประมาณการไว้ ในอีกกรณีหนึ่งที่ทำให้ค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานอาจจะมีจำนวนมากเกินกว่าค่าใช้จ่ายโรงงานเกิดขึ้นจริงคือ ถ้าค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริงมีจำนวนน้อยกว่าค่าใช้จ่ายโรงงานที่ได้ทำการประมาณการไว้ ค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานสูงเกินไป (Overapplied Overhead) จึงเป็นจำนวนของค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานส่วนที่เกินกว่าค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริง

ในทางตรงกันข้ามมีความเป็นไปได้เช่นกันที่ค่าใช้จ่ายโรงงานจะน้อยกว่าค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจริง ทั้งนี้เนื่องจากข้อเท็จจริงอย่างใดอย่างหนึ่งคือ ค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริงมีจำนวนมากกว่าค่าใช้จ่ายโรงงานที่คาดการณ์ไว้โดยประมาณ หรือระดับการผลิตจริงมีปริมาณน้อยกว่าที่คาดการณ์ ค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานต่ำเกินไป (Underapplied Overhead) เป็นจำนวนของค่าใช้จ่ายโรงงานจริงที่เกินกว่าค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างาน ในกรณีที่ใช้อัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดล่วงหน้าจึงต้องทำการประเมินค่าหาค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานสูงหรือต่ำเกินไปที่อาจจะมีเกิดขึ้นด้วยความระมัดระวัง