โกศล ดีศีลธรรม
koishi2001@yahoo.com

ช่วงทศวรรษ 1970 นักฟิสิกส์ชาวอิสราเอลนามว่า Dr. Eliyahu Goldratt คือ ผู้ไม่มีความรู้ทฤษฎีกระบวนการผลิตแต่ได้ใช้สามัญสำนึกถึงการหยั่งรู้การจัดทำกำหนดการผลิตเพื่อแก้ปัญหาสายการผลิตและได้สร้างซอฟต์แวร์ที่ใช้แบบจำลองทางคณิตศาสตร์เพื่อสร้างสถานการณ์จำลอง (Simulation) ซึ่งถูกนำมาใช้ในองค์กรกว่า 100 แห่งในสหรัฐอเมริกาช่วงต้นทศวรรษ 1980 และประสบความสำเร็จในการจัดทำกำหนดการผลิต

Dr.Goldratt ได้เรียกแนวทางดังกล่าวนี้ว่าทฤษฎีข้อจำกัด (Theory of Constraint) หรือ TOC ได้มีการพัฒนาจาก Optimized Production Technology (OPT) เพื่อใช้วางแผนและควบคุมระดับสายการผลิต ซึ่งเป็นแนวทางมุ่งแก้ปัญหาโดยมีเป้าหมายการมุ่งสร้างรายได้สูงสุดด้วยการควบคุมทรัพยากรและกำหนดการผลิตเพื่อให้เกิดสมดุลการไหลและการผลิตที่สอดคล้อง (Synchronous Manufacturing) ซึ่งก่อให้เกิดประสิทธิภาพการใช้ทรัพยากร

ดังเช่น แรงงาน วัสดุ อัตราการใช้เครื่องจักร (Machine Utilization) รวมทั้งเป็นสารสนเทศที่บ่งบอกถึงผลลัพธ์การดำเนินงานทั้งการวัดประสิทธิผลทางการเงิน (Financial Effectiveness) และประสิทธิภาพการดำเนินกิจกรรม (Operation Efficient) เนื่องจากการตัดสินใจในสายการผลิตมีความยุ่งยากเนื่องจากขนาดและความซับซ้อนของปัญหาที่เกิดขึ้น

ดังนั้น Dr.Goldratt จึงได้พิจารณาตัวแปรต่าง ๆ โดยเฉพาะทรัพยากรการผลิต (Manufacturing Resource) และจำแนกได้เป็นทรัพยากรคอขวด (Bottleneck Resource) กับทรัพยากรที่ไม่เป็นคอขวด (Non-Bottleneck Resource)

โดย Dr.Goldratt ระบุว่าการไหลทั้งระบบจะถูกควบคุมโดยทรัพยากรที่เป็นคอขวดซึ่งทรัพยากรเหล่านี้ควรใช้เวลาเพียงเล็กน้อยกับกิจกรรมที่ไม่ก่อให้เกิดผลิตผล (Non-Productive Activities) ดังเช่น การตั้งเครื่อง การรอคอยงาน และความสูญเสียในเวลาการผลิตที่จุดคอขวดนี้ได้ส่งผลต่อการลดทอนปริมาณผลิตผลของระบบ ขณะที่เวลาสูญเสียกับ Non-Bottleneck นั้นไม่มีผลต่อผลิตผลของระบบ 

รูปที่ 1 ตัวอย่างปัญหาข้อจำกัดในสายการผลิต

ดังนั้น แนวคิด TOC จึงมุ่งระบุข้อจำกัดและปรับปรุงผลกำไรจากการดำเนินงานด้วยการใช้ทรัพยากรที่ไม่เป็นคอขวดสนับสนุนกิจกรรมที่เป็นคอขวด (Bottleneck Activity) เพื่อให้ทั้งกระบวนการเกิดความสอดคล้องกันทั้งระบบ นอกจากนี้ ยังคำนึงถึงรูปแบบข้อจำกัดอื่นที่นอกเหนือจากข้อจำกัดทางเครื่องจักร (Machine Constraint) ดังเช่น ตลาด แรงงาน การเงิน โดยมีแนวคิดลดข้อจำกัดหรือสิ่งที่ขัดขวางการบรรลุเป้าหมายระดับองค์กร ซึ่งเป้าหมายหลักประกอบด้วย

* การเพิ่มผลิตผลสูงสุด (Maximizing Throughput) ที่มักแสดงด้วยยอดการขาย
* มุ่งลดระดับสินค้าคงคลัง (Minimizing Inventory)
* มุ่งลดต้นทุนดำเนินงาน (Minimizing Operating Expenses)

ดังนั้น แนวคิดการปรับปรุงอย่างต่อเนื่องที่พัฒนาโดย Dr.Eliyahu M.Goldratt เพื่อสนับสนุนการแก้ปัญหาที่เกิดจากข้อจำกัดของระบบ ประกอบด้วย 

* การบริหารการผลิต (Production Management) โดยช่วงเริ่มต้นของการพัฒนา TOC ได้มีการประยุกต์เพื่อแก้ปัญหาในสายการผลิต เช่น ปัญหาคอขวด กำหนดการผลิต และการลดระดับสต็อก เป็นต้น

* กระบวนการโลจิกของทฤษฎีข้อจำกัด (Theory of Constraints Logical Processes) โดยมุ่งแก้ปัญหาจากกระบวนการภายในองค์กร ดังนั้นกระบวนการ TOC จึงถูกใช้ระบุปัจจัยที่เป็นข้อจำกัดขององค์กรเพื่อระบุแนวทางแก้ปัญหา

* ข้อจำกัดทางกายภาพ (Physical Constraint) ประกอบด้วยข้อจำกัดที่เกิดจากกำลังการผลิตของเครื่องจักร  กระบวนการ วัตถุดิบ และความพร้อมทางแรงงาน  

* ข้อจำกัดที่ไม่ใช่ทางกายภาพ (Non-Physical Constraint) ดังเช่น ความต้องการของลูกค้า ระเบียบวิธีปฏิบัติงาน นโยบายองค์กร กระบวนทัศน์ ความคิดเห็น และการฝึกอบรม

1. การระบุปัจจัยที่ก่อให้เกิดปัญหาข้อจำกัดขึ้นในระบบ 
2. กำหนดแนวทางแก้ปัญหาที่เกิดจากข้อจำกัด โดยมุ่งขจัดลดข้อจำกัดเพื่อสร้างผลิตผลสูงสุดด้วยการใช้ทรัพยากรที่ไม่ใช่ข้อจำกัด (Non-Constraint Resource) สนับสนุนการแก้ปัญหา

3. จัดสรรทรัพยากรเพื่อให้บรรลุเป้าหมาย เนื่องจากข้อจำกัดได้ส่งผลให้เกิดการขัดจังหวะการไหลในระบบและจัดสรรทรัพยากรเพื่อสนับสนุนการแก้ปัญหาให้งานเกิดการไหลอย่างต่อเนื่อง 

4. ลดผลกระทบจากข้อจำกัดของระบบ โดยดำเนินการตั้งแต่ขั้นตอน 1-3
5. หากข้อจำกัดหรือปัญหาได้ถูกขจัดหรือแก้ไขเสร็จสิ้นให้กลับไปที่ขั้นตอนแรกเพื่อดำเนินการตามปรัชญาปรับปรุงอย่างต่อเนื่อง

รูปที่ 2 กระบวนการตามแนวทาง TOC

โดยทั่วไปข้อจำกัดองค์กรส่วนใหญ่มักเป็นเกี่ยวกับนโยบาย (Policy Constraints) มากกว่าข้อจำกัดทางกายภาพ ดังนั้นจึงไม่น่าแปลกใจเลยเมื่อการแก้ไขปัญหาเสร็จสิ้นก็มักเกิดปัญหาเดิมซ้ำอย่างต่อเนื่อง หากไม่ดำเนินการทบทวนแก้ไขระเบียบและวิธีการทำงานที่เป็นสาเหตุข้อจำกัดขององค์กร

การประกอบธุรกิจไม่ว่าจะเป็นการผลิตสินค้าหรือการให้บริการผู้ประกอบการทุกราย ได้มุ่งสร้างผลกำไรสูงสุด ดังคำกล่าวว่า "The goal of a firm is to make profit" ซึ่งเป็นตัวชี้วัดผลการดำเนินธุรกิจ ดังนั้นผู้บริหารองค์กรจึงมุ่งให้ความสนใจต่อการบริหารทรัพยากรที่เป็นปัจจัยนำเข้าให้เกิดการแปรรูปเป็นสินค้า ส่วนการวัดผลการดำเนินงานตามแนวทาง TOC ประกอบด้วย

* ปริมาณมูลค่าผลิตผล (Throughput) คือ รายได้หรือผลกำไรที่ไหลเข้าสู่ระบบซึ่งเกิดจากการขายสินค้า  ตามแนวคิดห่วงโซ่คุณค่าของ Porter ได้กล่าวถึงส่วนต่างระหว่างรายได้กับต้นทุนหรือผลกำไร (Profit Margin) ที่เกิดจากผลการดำเนินงานได้ขึ้นกับความสามารถบริหารกิจกรรมห่วงโซ่คุณค่าให้มีความเชื่อมโยงระหว่างกันหรืออาจกล่าวได้ว่าผลตอบแทนจากการดำเนินงานขององค์กร โดยพิจารณาจากกำไรขั้นต้น นั่นคือ ราคาขาย - ค่าวัตถุดิบ สำหรับค่าแรงงานได้ถูกจำแนกไว้ในส่วนของต้นทุนดำเนินงาน

* สินค้าคงคลัง (Inventory) คือ เงินทุนที่ถูกใช้เพื่อลงทุนในกิจกรรมการผลิตแต่ยังไม่เกิดการสร้างรายได้จากการขาย ซึ่งแสดงด้วยสินค้าสำเร็จรูปหรืองานระหว่างผลิตและสินทรัพย์ต่าง ๆ เช่น เครื่องจักร โรงงาน ที่ดิน และอาคาร เป็นต้น

* ต้นทุนดำเนินงาน (Operating Expenses) คือ เงินทุนที่ถูกใช้สำหรับแปรสภาพสินค้าคงคลังให้เป็น Throughput ประกอบด้วย ค่าแรงงานทางตรงและทางอ้อม ค่าวัสดุสิ้นเปลือง ค่าบริหารจัดการ ค่าน้ำ ค่าไฟฟ้า และค่าโสหุ้ยการผลิต

ความสัมพันธ์สำหรับวัดผลประกอบการได้แสดงว่าหากต้องการบรรลุเป้าหมายจะต้องดำเนินการเพิ่ม Throughput ด้วยการลดระดับสต็อกสินค้าคงคลังและต้นทุนดำเนินงาน หากเกิดการปรับเปลี่ยนมาตรวัด TOC นั่นคือ Throughput Inventory และ Operating Expense ก็จะส่งผลกระทบโดยตรงกับมาตรวัดผลทางการเงิน นั่นคือ ผลกำไรสุทธิและผลตอบแทนจากสินทรัพย์ (Return on Assets) หรือ ROA แสดงด้วยความสัมพันธ์ดังนี้

รูปที่ 3 การวัดผลตามแนวทาง TOC

สำหรับมาตรวัดสำคัญที่สุดสำหรับ TOC ประกอบด้วย
T/OE = Throughput Ratio และ
T/I = Throughput Return on Capital Employed  

โดยอัตราส่วนตัวนี้ได้มีความสัมพันธ์ใกล้เคียงกับอัตราหมุนของสินทรัพย์ (Asset Turnover) แต่มีจุดแตกต่าง นั่นคือ TOC ได้ใช้ค่า Throughput แทนยอดขายที่ถูกแสดงด้วยอัตราส่วนทางการเงินทั่วไป นั่นหมายถึง TOC ได้ให้ความสำคัญกับ Throughput มากกว่ายอดขาย เนื่องจาก Throughput เป็นส่วนที่สร้างคุณค่าเพิ่มทางการเงินหรืออาจกล่าวว่า "Throughput is the financial value-added portion of sales"

ตามหลักการ TOC ได้กล่าวว่าผลลัพธ์ของระบบใด ๆ ก็ตาม ประกอบด้วยหลายขั้นตอน (Multiple Steps) โดยผลลัพธ์จากขั้นตอนหนึ่งอาจผ่านขั้นตอนก่อนมากกว่าหนึ่งขั้นตอน แต่อย่างน้อยจะต้องประกอบด้วยหนึ่งขั้นตอนที่สร้างผลิตผล (Productive Steps) หรือกล่าวได้ว่าความแข็งแกร่งของกระบวนการได้ขึ้นกับจุดเชื่อมต่อที่อ่อนแอที่สุด (Weakest Link)

ซึ่งหากต้องการปรับปรุงสมรรถนะกระบวนการจะต้องเพิ่ม Throughput โดยลดระดับสินค้าคงคลังและต้นทุนดำเนินงานลงเนื่องจากองค์กรส่วนใหญ่ได้ให้ความสำคัญกับปัจจัยภายในองค์กรโดยไม่คำนึงถึงองค์ประกอบภายนอกโดยเฉพาะองค์กรคู่ค้า ซึ่งแต่ละองค์กรได้ใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์ (Asset Utilization) สูงสุดจึงทำให้เกิดการผลิตแต่ละรุ่นปริมาณมาก (Large Batch) และส่งผลให้เกิดปัญหาความผันผวนในการตอบสนองอุปสงค์ของตลาด

ดังนั้นการบริหารกระบวนการเพื่อสร้างสมดุลระหว่างอุปสงค์กับอุปทานจึงไม่ใช่เพียงแค่มุ่งใช้ประโยชน์จากการเดินเครื่องจักรอย่างเต็มกำลังการผลิต แต่ควรสร้างความยืดหยุ่นในกำลังการผลิตและความหลากหลายในผลิตภัณฑ์เพื่อตอบสนองความเปลี่ยนแปลงอุปสงค์และสร้างโอกาสขยายช่องทางตลาด

เนื่องจากองค์ประกอบการวัดผล เป็นมาตรวัดพื้นฐานสำหรับการตัดสินใจ โดยเฉพาะความร่วมมือระหว่างคู่ค้าเพื่อการตัดสินใจระยะสั้นหรือแบบรายวัน (Day-to-Day) โดยใช้ Throughput เป็นเป้าหมายวัดผลและตัดสินใจให้เกิดความสอดคล้องทั้งอุปสงค์กับอุปทาน ส่วนมาตรวัดที่ใช้ตัดสินใจปฏิบัติการ (Operational Metrics) แสดงด้วยอัตราส่วน ดังนี้

1. ผลิตผลหรือผลตอบแทนเทียบกับต้นทุนดำเนินงาน (T/OE) เป็นการวัดผลิตภาพโดยรวม (Total Productivity) โดยแสดงผลตอบแทนทางการเงินที่ได้รับจากต้นทุนดำเนินงาน หากผลลัพธ์แสดงด้วยอัตราส่วนสูงขึ้นและเกิดต้นทุนดำเนินงานต่ำ นั่นหมายถึง เกิดผลกำไรขั้นต้นสูงและเกิดความสูญเปล่าจากการดำเนินงานต่ำ

2. ผลิตผลหรือผลตอบแทนเทียบกับสินค้าคงคลัง (T/I) แสดงด้วยความเร็วการหมุนรอบสินค้าคงคลัง นั่นคือ อัตราส่วน T/I ได้ใช้วัดประสิทธิผลการแปลงระดับสินค้าคงคลังให้เกิดผลตอบแทนและหากอัตราส่วนดังกล่าวสูงขึ้น นั่นคือ ผลิตภัณฑ์ได้มีความรวดเร็วในการเข้าสู่ตลาดหรือสามารถตอบสนองต่อตลาดได้รวดเร็วด้วยช่วงเวลานำการผลิตที่สั้น 

แต่หากพิจารณาการวัดผลตามมุมมองทางการเงิน จะพบว่าการประหยัดต้นทุนดำเนินงานหรือผลตอบแทนที่ได้รับจะมีผลกระทบต่อกำไรสุทธิ (Net Profit) และผลตอบแทนจากสินทรัพย์ (ROA) เท่ากัน แต่การวัดผลด้วยความสัมพันธ์ขององค์ประกอบ T, I และ OE จะมีมุมมองแตกต่างกัน นั่นคือ ค่า Throughput จะมีผลต่อความเปลี่ยนแปลงกำไรสุทธิและอัตราผลตอบแทนจากสินทรัพย์หรือมีความไวสูงกว่าความเปลี่ยนแปลงจากต้นทุนดำเนินงานและสินค้าคงคลังหรือระดับการลงทุน

รูปที่ 4 ผลการดำเนินงานทางการเงิน

โดยรูปที่ 4 แสดงตัวอย่างผลลัพธ์ทางการเงินทั่วไป หากพิจารณาความไวของผลกำไรสุทธิ (Net Profit Sensitivity) ด้วยการลดต้นทุนค่าวัสดุพบว่าผลกำไรสุทธิ คือ $5,750,000 ซึ่งสูงกว่าผลกำไรเดิม 15% นั่นแสดงถึง Throughput มีผลต่อความไวจากความเปลี่ยนแปลงกำไรสุทธิสูงกว่า I และ OE ดังรูปที่ 5

รูปที่ 5 ผลลัพธ์หลังการวิเคราะห์ความไว

เนื่องจากช่วงเวลาที่ผ่านมา มาตรฐานระบบบัญชีต้นทุนได้ถูกใช้สนับสนุนการตัดสินใจ แต่เนื่องจากระบบบัญชีต้นทุนแบบเดิม (Traditional Accounting) ได้ทำให้เกิดความบิดเบือนซึ่งไม่สามารถสะท้อนต้นทุนแท้จริงจึงไม่เหมาะกับการตัดสินใจ โดยเฉพาะการวัดผลด้วยระบบต้นทุนแบบเดิม ได้ถูกใช้เมื่อค่าแรงงานทางตรงเป็นองค์ประกอบหลักของต้นทุนการผลิต

ดังนั้นมาตรฐานจึงได้ถูกพัฒนาสำหรับควบคุมกิจกรรมแรงงานทางตรงและต้นทุนทางอ้อมได้ถูกจัดสรรให้กับหน่วยผลิตภัณฑ์ ซึ่งแนวทางดังกล่าวเหมาะกับการผลิตแบบปริมาณมาก (Mass Production) ที่มีรูปแบบผลิตภัณฑ์ไม่หลากหลายด้วยเหตุนี้ระบบบัญชีต้นทุนสำหรับ TOC จึงถูกเรียกว่า "Throughput Accounting"  ซึ่งความแตกต่างจากระบบบัญชีต้นทุนแบบเดิม (ต้นทุนมาตรฐาน)

โดย TOC สนับสนุนให้เกิดการปรับเปลี่ยนจากการบริหารต้นทุนระดับจุลภาคสู่การบริหาร Throughput เพื่อให้เกิดประสิทธิผลต่อการตัดสินใจกับทรัพยากรคอขวดให้เกิดผลิตผลสูงสุด โดยระบุให้วัสดุเป็นต้นทุนผันแปร

ดังนั้น TOC จึงไม่ได้มุ่งจัดสรรต้นทุนคงที่ให้กับผลิตภัณฑ์ แต่ใช้ผลกำไรต่อหน่วยเวลาของทรัพยากรที่เป็นข้อจำกัดสำหรับตัดสินใจการดำเนินงานและการตั้งราคาผลิตภัณฑ์ (Product Pricing) โดยใช้ต้นทุนแรงงานทางตรงรวมเข้ากับต้นทุนดำเนินงาน โดยผู้บริหารได้พิจารณาปัจจัยนอกเหนือจากต้นทุนทางตรงสำหรับการตั้งราคาให้สอดคล้องกับราคาตลาดและเกิดประสิทธิผลกลยุทธ์แข่งขันด้วยราคา

ซึ่งเป็นแนวทางที่มีประสิทธิผลกว่าการใช้เพียงต้นทุนค่าวัสดุสำหรับตั้งราคา ดังนั้นหลายกรณีของการตัดสินใจที่กำลังการผลิตได้ถูกกำหนดไว้คงที่และส่งผลให้ต้นทุนรวมเกี่ยวกับกำลังการผลิตมีค่าคงที่ด้วยจึงมีเพียงต้นทุนวัสดุเท่านั้นที่สามารถผันแปรได้

ด้วยเหตุนี้ผลลัพธ์จากการตัดสินใจระยะสั้นจึงมุ่งสร้างรายได้สูงสุดบนข้อจำกัดเหล่านี้ โดยมุ่งเป้าหมายที่ประสิทธิผลสูงสุดด้วยการใช้ TOC สนับสนุนการวัดผลิตผล(Throughput Measurement) อย่างไรก็ตามต้นทุนเหล่านี้ได้รวมถึงต้นทุนดำเนินงานที่อาจมีความผันแปรสำหรับการดำเนินงานระยะยาว โดย TOC ได้มุ่งเน้นปริมาณผลิตผลสูงสุดที่จุดคอขวดในช่วงระยะสั้นและดำเนินการขจัดข้อจำกัดเหล่านี้ตามแผนระยะยาว

สำหรับองค์กรที่ผลิตสินค้าซึ่งประกอบด้วยชิ้นส่วนซับซ้อนมักพิจารณาปัจจัยต้นทุนเพื่อตัดสินใจว่าจะผลิตเองหรือจัดซื้อจากผู้รับจ้าง (Make or Buy Decision) สมมติให้องค์กรแห่งหนึ่งผลิตสินค้า X และ Y พิจารณาให้มีการรับช่วงชิ้นส่วน Y ที่ใช้เวลาแปรรูป 15 นาที่จากรอบเวลารวม 65 นาที แสดงกระบวนการตัดสินใจด้วยต้นทุนมาตรฐานโดยกำหนดกำไรต่อหน่วยเป็นเกณฑ์ตัดสินใจและค่าแรงงาน  $10 ต่อชั่วโมง

(a) ต้นทุนแบบเดิม (Traditional Costing)

ข้อมูลแสดงในตารางสนับสนุนการตัดสินใจโดยเลือกที่จะผลิตเองสำหรับ Y เนื่องจากให้ผลกำไรต่อหน่วยสูงกว่าการจ้างผลิตจากภายนอก

(b) แนวทางแบบ TOC

¹แทนด้วยผลกำไรที่สร้างขึ้นโดยข้อจำกัดเวลา (Profit generated by unit constraint time)

เมื่อพิจารณาตามแนวทาง TOC จึงตัดสินใจจ้างผู้ผลิตภายนอกแม้ว่ากำไรต่อหน่วยต่ำกว่าก็ตามแต่เมื่อเทียบอัตราผลกำไรต่อข้อจำกัดเวลาแล้วแสดงว่าการจัดจ้างให้อัตรากำไรสูงกว่าเมื่อพิจารณาจากปัจจัยเวลา

* บริษัท TOC จำกัด ได้ดำเนินธุรกิจขนส่งเพื่อส่งมอบสินค้าให้ลูกค้าปลายทาง โดยมีมาตรวัดคุณภาพการให้บริการประกอบด้วย a).เวลาที่ถูกใช้ในการขนส่ง b).การส่งมอบที่ตรงเวลา และc).ปริมาณของเสียหายระหว่างจัดส่ง ดังนั้น TOC จึงได้พิจารณาการลงทุนจัดซื้อระบบติดตามที่มีค่าใช้จ่ายต่อปี 1.6 ล้านบาท เพื่อปรับปรุงประสิทธิภาพการดำเนินงาน ตามมาตรวัด b). และ c). โดยแสดงข้อมูลเปรียบเทียบผลลัพธ์จากการติดตั้งระบบใหม่เทียบกับระบบปัจจุบัน  ดังนี้   

ผลลัพธ์ข้อมูลดังกล่าวทำให้  TOC คาดหวังว่าสัดส่วนแต่ละเปอร์เซ็นต์ที่เพิ่มขึ้นจากการส่งมอบตรงเวลาได้ส่งผลลัพธ์ต่อรายได้ที่เพิ่มขึ้น 200,000 บาทต่อปี ตามรายงานผลการดำเนินงานของ TOC พบว่ามีกำไรขั้นต้น 45 % จากข้อมูลเหล่านี้ให้พิจารณาว่า
1. บริษัท TOC ควรดำเนินการลงทุนติดตั้งระบบใหม่หรือไม่
2. เพื่อความคุ้มค่ากับการลงทุน ดังนั้นรายได้ขั้นต่ำที่เพิ่มขึ้นควรเป็นเท่าไร

Sol. 2. ผลต่างจากการลงทุนที่เกิดขึ้น 400,000 บาท เกิดจากการลงทุนติดตั้งระบบ 1.6 ล้านบาท หักกับ ต้นทุนผันแปรลดลงเนื่องจากความเสียหายลดลง 1.2 ล้านบาท ดังนั้นรายได้ขั้นต่ำเพื่อให้คุ้มค่ากับการลงทุน คือ 400000/0.45 = 888,888 บาท  

ผู้ผลิตชิ้นส่วนให้กับธุรกิจยานยนต์แห่งหนึ่งได้มีแผนปรับเปลี่ยนรูปแบบการผลิตเพื่อให้ผลิตภัณฑ์มีความหลากหลายและผลิตตามอุปสงค์ตลาด  ดังนั้นผู้เชี่ยวชาญฝ่ายบัญชีจึงได้ออกแบบระบบบัญชีให้สอดคล้องกับความเปลี่ยนแปลงด้วยแนวทาง Throughput Accounting สนับสนุนการตัดสินใจ โดยแสดงรายละเอียดรายได้จากการดำเนินงาน (Throughput Operating Income Statement) ดังนี้

ดังนั้นเพื่อสร้างผลกำไรให้กับธุรกิจทางผู้บริหารจึงได้ปรับเปลี่ยนขนาดรุ่นการผลิตให้เหมาะสม (Optimized the Batch Size) เพื่อลดภาระการเดินเครื่องจักรที่เป็นคอขวด (Bottleneck Machines) ด้วยการย้ายภาระงานส่วนเกินไปยังเครื่องที่มีกำลังการผลิตส่วนเกิน สำหรับแรงงานประจำเครื่องประเภท Non-Bottleneck Operations จะไม่ดำเนินการผลิตเกินกว่าที่ระบุไว้ในกำหนดการเพื่อให้เกิดการผลิตแบบสอดคล้อง (Synchronous Manufacturing) และป้องกันไม่ให้เกิดงานค้างระหว่างผลิต (WIP)

นอกจากนี้ยังได้ฝึกอบรมพัฒนาทักษะผู้ปฏิบัติงานและปลูกฝังแนวคิดการบริหารคุณภาพแบบ TQM รวมทั้งการนำระบบวัดผลที่ใช้ตัวชี้วัดทาง Non-Financial ดังเช่น ต้นทุนคุณภาพ อัตราการส่งมอบให้ลูกค้า อัตราการหมุนสินค้าคงคลังและช่วงเวลานำการผลิตเพื่อสร้างความพึงพอใจให้กับลูกค้าสูงสุด รวมทั้งพัฒนาผลิตภาพให้กับองค์กร  ซึ่งทำให้กระแสเงินสด ความสามารถทำกำไรและผลตอบแทนจากการลงทุนสูงขึ้น