ปัจจุบันสารสนเทศทางต้นทุนมีความจำเป็นอย่างยิ่งต่อการสนับสนุนการดำเนินกิจกรรมทางธุรกิจ ดังนั้นบัญชีต้นทุน หรือบัญชีบริหาร จึงมีความสำคัญไม่เพียงแค่การจัดเตรียมงบการเงิน แต่ยังใช้ในการตรวจสอบเพื่อแสดงงานหรือกระบวนการที่เกิดความสิ้นเปลือง (Wastage) และดำเนินการปรับปรุงแก้ไขเพื่อลดค่าใช้จ่ายหรือความสิ้นเปลืองที่เกิดขึ้น รวมทั้งเป็นสารสนเทศสำหรับการตัดสินใจในกิจกรรมทางธุรกิจ โดยเฉพาะการวิเคราะห์ทางเศรษฐศาสตร์วิศวกรรม (Engineering Economic Analysis) ดังนั้นระบบต้นทุนจึงเป็นแหล่งข้อมูลที่สำคัญต่อการศึกษาโครงการวิศวกรรมและงานอุตสาหกรรม โดยมี

วัตถุประสงค์เพื่อ

1. การประมาณต้นทุนของผลิตภัณฑ์หรือการบริการ สำหรับการตั้งราคาสินค้าหรือบริการอย่างสมเหตุสมผล โดยนำข้อมูลทางค่าใช้จ่ายและทำการวิเคราะห์เพื่อกำหนดราคาที่เหมาะสมให้สามารถแข่งขันได้

2. ใช้เป็นแนวทางสำหรับควบคุมค่าใช้จ่าย โดยเฉพาะการตรวจติดตามและควบคุม เพื่อให้ผู้บริหารได้นำข้อมูลในการปรับกลยุทธ์ รวมทั้งวางแผนเพื่อจัดเตรียมงบประมาณ (Budget Preparation) ทางการเงินให้สอดคล้องกับสถานการณ์

3. ใช้เป็นสารสนเทศสำหรับการตัดสินใจดำเนินงาน (Operating Decisions) โดยเฉพาะการติดตามความสามารถทำกำไรของสินค้าหรือบริการว่าประเภทใดที่สร้างมูลค่าเพิ่มให้กับองค์กร เพื่อเป็นข้อมูลสำคัญต่อการตัดสินใจให้กับผู้บริหาร

4. การลดความสิ้นเปลือง (Reduction in Wastages) จากค่าใช้จ่ายที่ไม่จำเป็น

ค่าวัสดุ (Material Cost) ที่สามารถแบ่งออกเป็นสองกลุ่มคือ

- ค่าวัสดุทางอ้อม (Indirect Material) คือ วัสดุที่ไม่สามารถติดตามค่าใช้จ่ายการผลิตโดยตรง และยากต่อการประมาณค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจริง แต่มีความสำคัญต่อกิจกรรมการผลิต เช่น กาว น้ำมันเครื่อง จาระบี เป็นต้น

รูปที่ 1 แสดงองค์ประกอบต้นทุน

รูปที่ 2 ตัวอย่างการจัดสรรต้นทุนการผลิต

รูปที่ 3 แสดงความสัมพันธ์ของงบการเงินกับต้นทุนการผลิต

3. ค่าใช้จ่ายดำเนินงาน (Operating Cost) นอกเหนือจากค่าใช้จ่ายวัสดุและค่าแรงงานที่เกิดขึ้นในแต่ละโรงงานแล้ว ยังมีค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นจากการดำเนินงาน ดังเช่น ค่าเสื่อมราคา ค่าเช่าอาคาร ค่าเดินทาง เงินเดือน เครื่องใช้สำนักงานและสิ่งอำนวยความสะดวก เป็นต้น ค่าใช้จ่ายเหล่านี้สามารถแบ่งเป็นสองประเภท คือ

- ค่าใช้จ่ายทางตรง เป็นค่าใช้จ่ายที่สามารถระบุให้กับงานหรือกิจกรรมเฉพาะ (Particular Job) เช่น ค่าเช่าเครื่องมือพิเศษ ค่าเครื่องมือจับยึด (Jigs & Fixtures) ค่าใช้จ่ายออกแบบ และค่าใช้จ่ายบำรุงรักษา(Maintenance Cost)

- ค่าใช้จ่ายทางอ้อม หรือที่มักเรียกว่า ค่าโสหุ้ย (Overhead) ซึ่งเป็นผลรวมของค่าใช้จ่ายแรงงานทางอ้อม ค่าวัสดุทางอ้อม และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการดำเนินงาน เช่น ค่าใช้จ่ายในกิจกรรมสนับสนุนที่ไม่สามารถคิดเป็นต้นทุนต่อหน่วย ค่าใช้จ่ายประเภทนี้สามารถจำแนกได้เป็น

ปัจจุบันแนวทางคิดค่าใช้จ่ายดังกล่าว ที่มุ่งจัดสรรตามสัดส่วนตามแรงงานทางตรงอาจไม่สอดคล้องกับค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจริงและมักเกิดการบิดเบือนขึ้น จึงมีการนำแนวคิดการจัดสรรค่าใช้จ่ายตามกิจกรรมที่เกิดขึ้น  ซึ่งเป็นที่รู้จักกันดีนั่นคือ ต้นทุนตามฐานกิจกรรรม (Activity Based Costing) หรือ ABC ที่จะกล่าวในตอนท้ายของบทความ

b) ค่าใช้จ่ายบริหาร ซึ่งรวมถึงค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากหน่วยงานสนับสนุน เช่น เงินเดือนเจ้าหน้าที่ธุรการ  เงินเดือนผู้บริหาร ค่าโทรศัพท์ ค่าน้ำค่าไฟ ค่าตกแต่งสำนักงาน ค่าอุปกรณ์สำนักงานอัตโนมัติ เป็นต้น

c) ค่าใช้จ่ายในการขาย ประกอบด้วยค่าใช้จ่ายเพื่อการจำหน่ายสินค้าและรักษาส่วนแบ่งตลาด เช่น ค่าโฆษณา เงินเดือนพนักงานขาย ค่าเดินทาง ค่าแผ่นปลิวโฆษณา ค่าการจัดเตรียมสัญญาการประมูล เป็นต้น

d) ค่าใช้จ่ายกระจายสินค้าที่รวมถึง ค่าจัดเก็บสินค้าสำเร็จรูป ค่าบรรจุหีบห่อ ค่าการขนย้ายและขนส่งสินค้าให้กับลูกค้า เงินเดือนพนักงานคลังสินค้า  

แนวคิดการบริหารต้นทุนสมัยใหม่

แนวทางระบบต้นทุนแบบเดิมที่มุ่งจัดสรรค่าโสหุ้ยบนฐานปริมาณ (Volume-oriented Base) เช่น ชั่วโมงแรงงานทางตรง หรือค่าวัสดุทางตรง ซึ่งแนวทางจัดสรรค่าใช้จ่ายดังกล่าวจะเกิดประสิทธิผลก็ต่อเมื่อค่าแรงงานหรือวัสดุทางตรง เป็นปัจจัยหลักของต้นทุนโดยรวม แม้ว่าระบบต้นทุนมาตรฐาน (Standard Cost) จะมีประสิทธิผลในอดีตที่ผ่านมาก็ตาม แต่เมื่อเกิดการเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยีการผลิตในช่วงปลายของศตวรรษที่แล้ว เช่น หุ่นยนต์อุตสาหกรรม (Industrial Robotics) ระบบการผลิตแบบยืดหยุ่น (FMS)คอมพิวเตอร์ช่วยการผลิต (CAD) หรือแม้แต่ปรัชญาการผลิตแบบทันเวลาพอดี (JIT) ได้ส่งผลให้แนวทางบริหารต้นทุนแบบเดิมล้าสมัย และทำให้เกิดการปรับโครงสร้างรูปแบบต้นทุนการผลิตอย่างสิ้นเชิง ดังเช่น องค์ประกอบของค่าแรงงานทางตรงและสินค้าคงคลังมีสัดส่วนที่ลดลงเมื่อเทียบกับต้นทุนโดยรวม ขณะที่ค่าใช้จ่ายทางเทคโนโลยีและการประมวลผลข้อมูล (Data Processing) มีสัดส่วนเพิ่มขึ้น โดยความจริงแล้วค่าแรงงานทางตรงซึ่งเป็นองค์ประกอบของต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่มีสัดส่วนเพียง 5% ของต้นทุนโดยรวม แต่ค่าโสหุ้ยที่เกิดขึ้นอาจสูงกว่าแรงงานทางตรงถึง 5 เท่า ถ้านำแนวทางดังกล่าวมาใช้ในสภาพแวดล้อมการผลิตอัตโนมัติ (Automated Environments) ที่มุ่งจัดสรรตามปริมาณวัสดุหรือแรงงานทางตรง ก็จะส่งผลให้เกิดการบิดเบือนต้นทุน (Product Cost Distortion) เนื่องจากมีค่าโสหุ้ยที่ซ่อนเร้นแฝงกับกิจกรรมต่าง ๆ ที่ไม่สามารถติดตามได้ เช่น การขนย้าย การออกคำสั่งซื้อ การวางแผน และการประกันคุณภาพ เป็นต้น ดังนั้นจึงมีการพัฒนาแนวคิดการจัดสรรต้นทุนตามกิจกรรมที่เกิดขึ้น ที่เรียกว่า ระบบการบริหารต้นทุนตามฐานกิจกรรม (Activity Based Cost Management System) เพื่อติดตามค่าโสหุ้ยที่ซ่อนเร้นกับกิจกรรมที่ก่อให้เกิดต้นทุน ทำให้สามารถจัดสรรต้นทุนได้อย่างแม่นยำ โดยมีแนวคิดที่แตกต่างจากระบบบัญชีต้นทุนทั่วไป ดังนี้

1. การบัญชีกิจกรรม (Activity Accounting) ต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่เกิดขึ้นจะเป็นผลรวมของค่าใช้จ่ายการผลิตและส่งมอบผลิตภัณฑ์ ซึ่งค่าใช้จ่ายจะเกิดขึ้นจากการจัดสรรทรัพยากรให้กับกิจกรรม โดยมีแนวทางดังนี้

- ประเมินกิจกรรมพื้นฐาน (Fundamental Activities) ที่เป็นปัจจัยแห่งความสำเร็จ (Critical Success Factors) ตามเป้าหมายขององค์กรและระบุแนวทางจัดสรรทรัพยากร

- ติดตามกิจกรรมที่เกี่ยวข้องให้กับผลิตภัณฑ์และแสดงด้วยโครงสร้างต้นทุนที่เรียกว่า ใบแสดงกิจกรรมที่ใช้อธิบายปริมาณกิจกรรมที่ถูกใช้ในแต่ละผลิตภัณฑ์

- ประเมินประสิทธิภาพและประสิทธิผลหรือผลิตภาพที่เกิดขึ้น สำหรับการตัดสินใจในทางเลือกต่าง ๆ ในการลงทุนในรูปของต้นทุนกิจกรรม ซึ่งเป็นสัดส่วนของทรัพยากรที่ถูกใช้ในกิจกรรมเทียบกับผลิตผลที่เกิดจากกิจกรรม

2. การใช้ตัวผลักดันต้นทุน (Cost Drivers)เป็นการวัดการใช้ทรัพยากรและแสดงในสัดส่วนของต้นทุนรวมสำหรับกิจกรรม โดยมีองค์ประกอบหลักก็คือ ตัวผลักดันทรัพยากร (Resource Driver) ที่เป็นกลไกทางบัญชีในการกำหนดทรัพยากรให้แต่ละกิจกรรม และตัวผลักดันกิจกรรม (Activity Driver) เป็นกลไกในการจัดสรรต้นทุนกิจกรรมให้กับผลิตภัณฑ์ ตามสัดส่วนของปริมาณกิจกรรม ซึ่ง Cost Driver สามารถแบ่งได้เป็น 2 ประเภท คือ

- ตัวผลักดันเชิงปริมาณ ดังเช่น วัสดุที่ถูกใช้เป็นสัดส่วนโดยตรงกับปริมาณการผลิตหรือปริมาณงานที่เกิดขึ้น

- ตัวผลักดันในกิจกรรมสนับสนุน ได้แก่ การออกแบบ การทดสอบ การขนย้ายและการวางแผนการผลิต เป็นต้น ซึ่งกิจกรรมสนับสนุนในระบบต้นทุนทั่วไป อาจพิจารณาเป็นต้นทุนส่วนกลางหรือต้นทุนในการดำเนินการ

3. การสอบกลับค่าใช้จ่ายของการใช้ทรัพยากรที่ถูกใช้กับผลิตภัณฑ์หรือกระบวนการ ทำให้เกิดประสิทธิผลต่อการติดตามค่าโสหุ้ยที่แฝงกับกิจกรรมและประเมินต้นทุนผลิตภัณฑ์ได้อย่างแม่นยำ

4. แสดงค่าใช้จ่ายที่ไม่สร้างมูลค่าเพิ่ม (Non Value Added Costs) ให้กับผลิตภัณฑ์หรือลูกค้า โดยระบุประเภทค่าใช้จ่ายที่สูญเปล่า (Unnecessary Costs) เพื่อเป็นสารสนเทศสำหรับปรับปรุงการจัดสรรทรัพยากรในแต่ละกิจกรรม  

รูปที่ 5 แสดงการจำแนกประเภทค่าใช้จ่ายที่สร้างมูลค่าเพิ่มและค่าใช้จ่ายที่สูญเปล่า

เนื้อหาที่ได้นำเสนอในบทความนี้ก็เป็นภาพรวมของระบบต้นทุนที่ถูกใช้ในงานอุตสาหกรรมและแสดงโครงสร้างองค์ประกอบของต้นทุนที่สัมพันธ์กับระบบบัญชีต้นทุน รวมทั้งการเปรียบเทียบความแตกต่างระหว่างแนวคิดระบบต้นทุนแบบเดิมกับการบริหารต้นทุนสมัยใหม่ซึ่งมีการจัดสรรต้นทุนได้อย่างถูกต้องและเที่ยงตรง

เอกสารอ้างอิง

1. Don R. Hansen & Maryanne M.Mowen, Management Accounting, South- Western College Publishing, 1997.

4. โกศล  ดีศีลธรรม, การบริหารต้นทุนสำหรับนักบริหารยุคใหม่, บ.อินฟอร์มีเดีย อินเตอร์เนชันแนล จำกัด, 2547.