หลักการของระบบการผลิตแบบทันเวลาพอดีนั้น เป็นการเปิดโอกาสให้รูปแบบการบันทึกบัญชี รับรู้การไหลของต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้นภายในกระบวนการนั้นทำให้เข้าใจได้ง่ายมากขึ้น
Backflush Costing บัญชีต้นทุนสำหรับระบบการผลิตแบบทันเวลาพอดี
วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
หลักการของระบบการผลิตแบบทันเวลาพอดีนั้น เป็นการเปิดโอกาสให้รูปแบบการบันทึกบัญชี รับรู้การไหลของต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้นภายในกระบวนการนั้นทำให้เข้าใจได้ง่ายมากขึ้น การกำหนดให้สินค้าในคลังมีปริมาณที่น้อยลงนั้น อาจเนื่องมาจากไม่ต้องการให้มีการติดตาม หรือระบุทรัพยากรที่ใช้ไปในรูปแบบที่แสดงการไหลของต้นทุนเข้าสู่บัญชีสินค้าคงเหลือทุกประเภทที่มีอยู่ในกิจการอุตสาหกรรม ในระบบบัญชีต้นทุนแบบดั้งเดิมนั้นจะมีบัญชีงานระหว่างทำสำหรับแต่ละแผนกงาน เนื่องจากต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้นในแต่ละแผนกจะต้องสามารถระบุเข้าสู่งานการผลิตในกระบวนการอย่างต่อเนื่องตั้งแต่เริ่มต้นจนผลิตเสร็จเรียบร้อย
ซึ่งภายใต้ระบบ JIT (Just -In- Time) นั้น ไม่มีการแบ่งเป็นแผนกงานการผลิต แต่จะมีการจัดผังการผลิตภายในโรงงานในลักษณะของกลุ่มเซลการผลิตหรือกลุ่มเซลผลิตภัณฑ์ ภายในกลุ่มเซลการผลิตนั้น ๆ จะทำการติดตามต้นทุนจากสถานีการผลิตหนึ่งไปยังสถานีการผลิตต่อ ๆ ไป การจัดวางผังการผลิตภายในโรงงานในลักษณะนี้ทำให้ช่วงเวลาในการผลิตลดลง เช่น จากระยะเวลาการรอคอย 14 วัน อาจลดลงเหลือเพียง 4 ชั่วโมง เป็นต้น หลังจากวงจรการผลิตนั้น ๆ เสร็จสิ้นแล้ว ซึ่งอาจเป็นลักษณะของรอบนาทีหรือรอบชั่วโมงก็ได้ สินค้าสำเร็จรูปจะถูกนำไปส่งมอบให้ลูกค้าได้ในทันที
ดังนั้น การไหลของต้นทุนการผลิตทั้งหมดที่เกิดขึ้นในแต่ละวันจะโอนเข้าสู่ต้นทุนสินค้าที่ขาย จากนั้นประเด็นส่วนนี้ส่งผลต่อเนื่องที่นำมาสู่วิธีการบัญชีทำให้เข้าใจได้ง่ายขึ้น สำหรับการไหลของต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้น วิธีการที่ทำให้ดูง่ายขึ้นนั้นถูกเรียกว่า Backflush Costing โดยใช้จุดกระตุ้นเพื่อการประเมินมูลค่าต้นทุนการผลิต เมื่อต้นทุนการผลิตถูกโอนเข้าสู่สินค้าคงเหลือและบัญชีชั่วคราวต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้อง
การบัญชี Backflush Costing มีวิธีการและจุดกระตุ้นที่เป็นตำแหน่งของการรับรู้มูลค่าสินค้าคงเหลืออยู่หลายวิธีการ จุดกระตุ้นนี้สามารถอธิบายให้เข้าใจได้ง่ายว่า เป็นเหตุการณ์ทางการบัญชีในลักษณะอย่างใดอย่างหนึ่ง ซึ่งพร้อมให้ทำการรับรู้ต้นทุนการผลิตอย่างแน่นอน การบัญชี Backflush Costing ที่จะกล่าวถึง 4 กรณีต่อไปนี้นั้น จะมีความแตกต่างกัน เนื่องมาจากการรับรู้ต้นทุนหรือจุดกระตุ้นที่ทำการรับรู้สินค้าคงเหลือนั้นมีความแตกต่างกันไปนั่นเอง ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับรูปแบบที่กิจการต่าง ๆ มีการนำระบบการผลิตแบบทันเวลามาประยุกต์ใช้นั้นว่ามีความสมบูรณ์เต็มรูปแบบมากน้อยเพียงใดด้วย รูปแบบการรับรู้ต้นทุนการผลิตทั้ง 4 กรณีนั้น มีจุดกระตุ้นเพื่อการรับรู้ต้นทุนดังต่อไปนี้
กรณีที่ 1 รูปแบบนี้จะมีจุดกระตุ้นเกิดขึ้น 2 จุด คือ จุดแรกเมื่อทำการซื้อวัตถุดิบ และจุดกระตุ้นที่ 2 เมื่อสินค้าสำเร็จรูปผลิตเสร็จเรียบร้อย
กรณีที่ 2 รูปแบบนี้จะมีจุดกระตุ้นเกิดขึ้น 2 จุด คือ จุดแรกเมื่อทำการซื้อวัตถุดิบ และจุดกระตุ้นที่ 2 เมื่อขายสินค้าสำเร็จรูป
กรณีที่ 3 รูปแบบนี้จะมีจุดกระตุ้นเกิดขึ้นเพียงตำแหน่งเดียว คือ เมื่อสินค้าผลิตเสร็จ
กรณีที่ 4 รูปแบบนี้จะมีจุดกระตุ้นเกิดขึ้นเพียงตำแหน่งเดียว คือ เมื่อขายสินค้า
สำหรับกรณีที่ 1 และ 2 นั้น จุดกระตุ้นตำแหน่งแรก คือ เมื่อทำการซื้อวัตถุดิบเนื่องจากภายใต้ระบบทันเวลาพอดีนั้น เมื่อวัตถุดิบถูกซื้อเข้ามาวัตถุดิบเหล่านั้น จะถูกนำเข้าสู่กระบวนการผลิตโดยทันที ดังนั้น ณ จุดนี้จึงสามารถทำการจดบันทึกเพื่อรับรู้และแสดงการไหลของต้นทุนวัตถุดิบที่ซื้อนำสู่กระบวนการได้ในทันที โดยเดบิตวัตถุดิบและงานในกระบวนการ (Raw Materials and In Process Inventory : RIP)
ในขณะเดียวกันจะเครดิตบัญชีเจ้าหนี้การค้า สำหรับบัญชีวัตถุดิบและงานในกระบวนการนั้น จะเป็นบัญชีสินค้าคงเหลือที่ใช้เพื่อการติดตามต้นทุนวัตถุดิบที่ใช้ในกระบวนการผลิต ในกรณีนี้จะเห็นได้ว่าไม่มีการแยกบัญชีวัตถุดิบคงเหลือ และบัญชีงานระหว่างทำเป็น 2 บัญชีเหมือนกับระบบการผลิตแบบดั้งเดิม
นอกจากนี้ระบบบัญชี Backflush Costing จะมีการรวมบัญชีค่าแรงทางตรง และบัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิตไว้ในอีกบัญชีหนึ่ง ซึ่งเรียกว่า บัญชีคุมต้นทุนแปรสภาพซึ่งเป็นลักษณะเฉพาะอีกประการหนึ่งของ Backflush Costing เนื่องจากกิจการที่มีการนำระบบ JIT มาประยุกต์ใช้นั้น จะมีการเปลี่ยนแปลงระบบการทำงาน โดยใช้เครื่องจักรและอุปกรณ์ต่าง ๆ มาแทนที่แรงงานคนมากขึ้น ซึ่งอาจเรียกว่าเป็นระบบการดำเนินงานโดยเครื่องจักรกล
ดังนั้น บัญชีค่าแรงงานทางตรงที่ใช้ในระบบบัญชีต้นทุนแบบดั้งเดิม จึงไม่มีการนำมาใช้กับระบบนี้อีก เนื่องจากคนงานจะมีทักษะในการทำงานที่หลากหลาย เช่น เริ่มจากการทำการติดตั้งระบบการทำงานของเครื่องจักร ทำการเดินเครื่องจักรในระหว่างการผลิต ทำการซ่อมบำรุง ทำการแปรสภาพวัตถุดิบ และทำการขนย้ายวัตถุดิบต่าง ๆ ในระหว่างการผลิต เป็นต้น เนื่องจากแรงงานคนมีหน้าที่ในการทำงานที่หลากหลาย ความสามารถที่จะทำการระบุ ติดตาม เพื่อรายงานแยกเป็นบัญชีค่าแรงงานทางตรงต่างหาก 1 บัญชีจึงเป็นสิ่งที่ไม่สามารถทำได้ ผลที่ตามมาคือเป็นเรื่องปกติที่ระบบ Backflush Costing จะทำการรวมต้นทุนค่าแรงงานทางตรงเข้ากับต้นทุนของค่าใช้จ่ายในการผลิตไว้ในบัญชีชั่วคราวที่เรียกว่า คุมต้นทุนแปรสภาพ ดังกล่าว
โดยบัญชีนี้จะทำการสะสมต้นทุนแปรสภาพที่เกิดขึ้นจริง ในกระบวนการผลิตด้วยการจดบันทึกรับรู้ต้นทุนดังกล่าวไว้ทางด้านเดบิต และจดบันทึกต้นทุนแปรสภาพที่ประยุกต์คิดเข้างานโดยจะรับรู้ไว้ทางด้านเครดิต ความแตกต่างใด ๆ ที่เกิดขึ้นกับต้นทุนแปรสภาพที่เกิดขึ้นจริง และต้นทุนแปรสภาพที่คิดเข้างานจะถูกโอนปิดเข้าสู่บัญชีต้นทุนสินค้าที่ขาย
ส่วนจุดกระตุ้นตำแหน่งที่ 2 ในกรณีที่ 1 นั้น เกิดขึ้นเมื่อทำการผลิตสินค้าสำเร็จรูปเสร็จเรียบร้อย เหตุการณ์นี้จะทำการรับรู้ต้นทุนการผลิตที่ใช้ในการผลิตสินค้าสำเร็จรูป จุดนี้ต้นทุนแปรสภาพคิดเข้างานถูกรับรู้โดยการเดบิตบัญชีสินค้าสำเร็จรูป และเครดิตบัญชีคุมต้นทุนแปรสภาพ ส่วนต้นทุนของวัตถุดิบทางตรงจะถูกรับรู้โดยเดบิตบัญชีสินค้าสำเร็จรูป เครดิตบัญชีวัตถุดิบและงานในกระบวนการ ดังนั้น ต้นทุนของการผลิต ถูกโอนออกหลังจากสินค้าสำเร็จรูปถูกผลิตเสร็จเรียบร้อยแล้ว
ส่วนจุดกระตุ้นตำแหน่งที่ 2 ในกรณีที่ 2 นั้นจะเกิดขึ้นเมื่อสินค้าสำเร็จรูปถูกจำหน่ายออกไป แทนที่จะกระตุ้นเมื่อผลิตสินค้าเสร็จ สำหรับกรณีนี้ต้นทุนการผลิตจะถูกโอนออกหลังจากจำหน่ายสินค้าสำเร็จรูป ดังนั้น ต้นทุนแปรสภาพคิดเข้างานและต้นทุนวัตถุดิบทางตรงจะถูกโอนออกโดยสมบูรณ์ ด้วยการเดบิตบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขาย และเครดิตคุมต้นทุนแปรสภาพกับบัญชีวัตถุดิบงานในกระบวนการส่วนรายการอื่น ๆ ของกรณีที่ 1 และ ที่ 2 นั้นจะรับรู้เหมือนกัน
สำหรับวิธีการ Backflush Costing กรณีที่ 3 และ 4 นั้น จะมีจุดกระตุ้นเพียงตำแหน่งเดียวเท่านั้น ทั้ง 2 กรณีนี้จะรับรู้ต้นทุนแปรสภาพที่เกิดขึ้นจริง โดยเดบิตบัญชีคุมต้นทุนแปรสภาพและเครดิตบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้อง สำหรับรายการซื้อวัตถุดิบนั้นทั้งสองกรณีจะไม่มีการจดบันทึกรับรู้รายการดังกล่าวเพื่อสะสมเข้าสู่กระบวนการผลิต ณ วันที่ซื้อ แต่จะรับรู้ต้นทุนวัตถุดิบที่จุดอื่น ๆ แทน ส่วนที่จดบันทึกรับรู้ไม่เหมือนกัน คือ ในกรณีที่ 3 เมื่อสินค้าสำเร็จรูปถูกผลิตเสร็จแล้ว ต้นทุนทั้งหมดรวมทั้งต้นทุนวัตถุดิบทางตรงจะถูกโอนออกโดยการเดบิตบัญชีสินค้าสำเร็จรูป ด้วยมูลค่าของต้นทุนการผลิตทั้งหมดที่นำเข้าสู่กระบวนการ และบัญชีเจ้าหนี้การค้าสำหรับต้นทุนของวัตถุดิบทางตรง และเครดิตคุมต้นทุนแปรสภาพสำหรับต้นทุนแปรสภาพคิดเข้างาน
ส่วนที่ไม่เหมือนกันในกรณีที่ 4 คือ ต้นทุนการผลิตจะถูกผลักออกจากระบบการผลิต เมื่อสินค้าสำเร็จรูปถูกจำหน่ายออกไป ดังนั้น จะทำการเดบิตต้นทุนสินค้าที่ขายด้วยมูลค่าต้นทุนการผลิตทั้งหมดในกระบวนการ และเครดิตบัญชีเจ้าหนี้การค้ากับบัญชีคุมต้นทุนแปรสภาพ ความแตกต่างของทั้ง 4 กรณีข้างต้นนั้น จะเห็นได้ว่ากรณีที่ 4 เป็นวิธีการที่หลีกเลี่ยงบัญชีที่เกี่ยวข้องกับสินค้าคงเหลือทั้งหมด ดังนั้น รูปแบบการจดบันทึกในกรณีนี้เป็นรูปแบบที่ควรนำไปใช้กับกิจการที่นำระบบ JIT ที่สมบูรณ์อย่างแท้จริงมาปรับใช้ในการบริหารการผลิต
ตัวอย่างต่อไปนี้เป็นตัวอย่างที่ใช้อธิบายถึงความแตกต่างของการบัญชีต้นทุนการผลิต สำหรับระบบการผลิตแบบทันเวลาพอดี เปรียบเทียบกับการบัญชีของต้นทุนการผลิตแบบดั้งเดิม โดยสมมุติให้กิจการแห่งหนึ่งซึ่งมีการนำระบบ JIT มาใช้มีรายการค้าสำหรับเดือนสิงหาคมเกิดขึ้น ดังต่อไปนี้
1. ซื้อวัตถุดิบเป็นเงินเชื่อ 320,000 บาท
2. วัตถุดิบทั้งหมดถูกนำส่งเพื่อนำไปใช้ในการผลิต
3. ต้นทุนค่าทางตรงที่เกิดขึ้นจริง 50,000 บาท
4. ต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริง 450,000 บาท
5. ต้นทุนแปรสภาพคิดเข้างาน 470,000 บาท
6. งานในกระบวนการทั้งหมดผลิตเสร็จเรียบร้อย
7. สินค้าสำเร็จรูปทั้งหมดถูกจำหน่ายออกไป
8. ความแตกต่างระหว่างต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง และคิดเข้างานคำนวณเพื่อโอนปิดบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขาย
จากรายการสินค้าทั้งหมดที่กล่าวมาข้างต้นนำมาแสดงการเปรียบเทียบถึงการรับรู้ต้นทุนการผลิตของระบบต้นทุนแบบดั้งเดิมและ แบบ JIT ได้ ดังตารางที่ 1 ดังนี้
ตารางที่ 1 แสดงการไหลของต้นทุนแบบดั้งเดิมเปรียบเทียบกับ JIT
จากโจทย์เดิมข้างต้น ถ้ากิจการเลือกใช้ Backflush Costing กรณีที่ 2 ความแตกต่างที่เกิดขึ้นจะปรากฏในรายการค้าที่ 6 และ 7 ซึ่งจะถูกแทนที่ด้วยการจดบันทึกรายการ ดังนี้
รายการค้าที่ 6 ไม่จดบันทึก
รายการค้าที่ 7 ต้นทุนสินค้าที่ขาย 790,000
วัตถุดิบและงานในกระบวนการ 320,000
คุมต้นทุนแปรสภาพ 470,000
ส่วนรายการอื่น ๆ กรณีที่ 2 จะจดบันทึกเพื่อรับรู้ต้นทุนที่เกิดขึ้นเหมือนกับ กรณีที่ 1
จากโจทย์เดิมข้างต้น ถ้ากิจการเลือกใช้ Backflush Costing กรณีที่ 3 ความแตกต่างที่เกิดขึ้นจะปรากฏในรายการค้าที่ 1 และ 6 ซึ่งจะถูกแทนที่ด้วยการรับรู้ ดังนี้
รายการค้าที่ 1 ไม่จดบันทึก (ไม่มีบัญชีวัตถุดิบและงานในกระบวนการ)
รายการค้าที่ 6 สินค้าสำเร็จรูป 790,000
เจ้าหนี้การค้า 320,000
คุมต้นทุนแปรสภาพ 470,000
ส่วนรายการค้าอื่น ๆ กรณีที่ 3 จะจดบันทึกเพื่อรับรู้ต้นทุนที่เกิดขึ้นเหมือนกับกรณีที่ 1
จากโจทย์เดิมข้างต้น ถ้ากิจการเลือกใช้ Backflush Costing กรณีที่ 4 ความแตกต่างที่เกิดขึ้นจะปรากฏในรายการค้าที่ 1 6 และ 7 ดังนี้
รายการค้าที่ 1 ไม่จดบันทึก
รายการค้าที่ 6 ไม่จดบันทึก
รายการค้าที่ 7 ต้นทุนสินค้าที่ขาย 790,000
เจ้าหนี้การค้า 320,000
คุมต้นทุนแปรสภาพ 470,000
ส่วนรายการค้าอื่น ๆ นั้นเหมือนกับกรณีที่ 1 ซึ่งสำหรับกรณีที่ 4 นี้จะเห็นได้ว่ามีการจดบันทึกเพื่อรับรู้ต้นทุนการผลิตเพื่อเกิดขึ้นเพียง 3 รายการค้าเท่านั้น เมื่อเปรียบเทียบกับการรับรู้ต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้นในแบบดั้งเดิม ซึ่งจะรับรู้ต้นทุนที่เกิดขึ้นโดยตลอดทั้ง 8 ขั้นตอนเมื่อกิจการนั้นไม่ใช่ระบบ JIT
เอกสารอ้างอิง
* Don R. Hansen & Maryanne M. Mowen. (2003). Cost Management Accounting and Control. 4th Ed. Thomson - South - Western. Canada.
* Michael Maher. (1997). Cost Accounting: Creating Value for Management 5th Ed. Irwin. Chicago.
สงวนลิขสิทธิ์ ตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2539 www.thailandindustry.com
Copyright (C) 2009 www.thailandindustry.com All rights reserved.
ขอสงวนสิทธิ์ ข้อมูล เนื้อหา บทความ และรูปภาพ (ในส่วนที่ทำขึ้นเอง) ทั้งหมดที่ปรากฎอยู่ในเว็บไซต์ www.thailandindustry.com ห้ามมิให้บุคคลใด คัดลอก หรือ ทำสำเนา หรือ ดัดแปลง ข้อความหรือบทความใดๆ ของเว็บไซต์ หากผู้ใดละเมิด ไม่ว่าการลอกเลียน หรือนำส่วนหนึ่งส่วนใดของบทความนี้ไปใช้ ดัดแปลง โดยไม่ได้รับอนุญาตเป็นลายลักษณ์อักษร จะถูกดำเนินคดี ตามที่กฏหมายบัญญัติไว้สูงสุด
Thailandindustrycom_official
