การกำหนดมูลค่าต้นทุนต่อหน่วยผลิตภัณฑ์นั้นธุรกิจจะต้องตัดสินใจในการเลือกวิธีการประเมินค่าต้นทุนว่าจะใช้วิธีต้นทุนจริง ต้นทุนปกติ ต้นทุนมาตรฐาน
วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
สถาบันเทคโนโลยีราชมงคล วิทยาเขตภาคตะวันออกเฉียงเหนือ
การกำหนดมูลค่าต้นทุนต่อหน่วยผลิตภัณฑ์นั้นธุรกิจจะต้องตัดสินใจในการเลือกวิธีการประเมินค่าต้นทุนว่าจะใช้วิธีต้นทุนจริง ต้นทุนปกติ ต้นทุนมาตรฐาน หรือนำวิธีใดวิธีหนึ่งในสามวิธีนั้นมาใช้ร่วมกันก็ได้ นอกจากนี้ธุรกิจยังคงต้องเลือกระบบการบันทึกบัญชีต้นทุนผลิตภัณฑ์ให้เหมาะสมกับลักษณะของกระบวนการผลิตของแต่ละธุรกิจด้วย ระบบบัญชีต้นทุนที่ใช้ในการสะสมมูลค่าต้นทุนผลิตภัณฑ์นั้นมี 2 ระบบด้วยกันคือ ระบบบัญชีต้นทุนงานสั่งทำ และระบบบัญชีต้นทุนกระบวนการ ซึ่งในครั้งนี้จะได้กล่าวถึงลักษณะโดยภาพรวมของทั้งสองระบบ และรายละเอียดของระบบต้นทุนงานสั่งทำในส่วนของวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรง
เป้าหมายของระบบต้นทุนผลิตภัณฑ์
ระบบบัญชีต้นทุนทั้งในส่วนของระบบต้นทุนงานสั่งทำและระบบต้นทุนกระบวนการนั้นมีวัตถุประสงค์โดยภาพรวมของทั้งสองระบบนั้นเหมือนกันคือ เป็นระบบที่ใช้ในการสะสมหรือโอนต้นทุนการผลิตต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นในระหว่างกระบวนการผลิตไม่ว่าจะเป็นวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิต เข้าสู่ผลิตภัณฑ์ ทำให้ทราบถึงต้นทุนรวมที่เกิดขึ้น และคำนวณหาต้นทุนต่อหน่วยผลิตภัณฑ์ได้ ซึ่งข้อมูลต้นทุนต่อหน่วยที่ได้นั้นจะนำไปใช้ประโยชน์ในการกำหนดราคาขาย การกำหนดมูลค่าสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ หรือการวางแผนกำไรของผลิตภัณฑ์ให้ได้ตามเป้าหมายที่ต้องการต่อไป ดังแสดงไว้ในรูปที่ 1
รูปที่ 1 เป้าหมายของระบบต้นทุนงานสั่งทำและต้นทุนกระบวนการ
ถึงแม้ว่าเป้าหมายของระบบต้นทุนทั้งสองวิธีจะเหมือนกัน แต่ในส่วนของหลักการพื้นฐานของแต่ละระบบนั้นแตกต่างกัน กล่าวคือ ระบบต้นทุนงานสั่งทำจะเป็นระบบการบันทึกบัญชีเพื่อการทำการสะสมต้นทุนของงานสั่งทำงานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะ แล้วโอนเข้าสู่หน่วยผลิตภัณฑ์ของงานที่ได้ ในทางตรงกันข้ามระบบต้นทุนกระบวนการเป็นระบบการบันทึกบัญชีเพื่อทำการสะสมต้นทุนการผลิตสำหรับงวดบัญชีหนึ่ง ๆ แล้วโอนเข้าสู่หน่วยผลิตภัณฑ์ของงานที่ได้จากกระบวนการผลิตเหล่านั้น
การเลือกระบบบัญชีต้นทุน
จากที่ได้กล่าวมาแล้วว่าระบบต้นทุนงานสั่งทำจะทำการสะสมต้นทุนการผลิตรวมของงานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะ เมื่อรวบรวมต้นทุนการผลิตทั้งหมดได้แล้วจะนำต้นทุนรวมของการผลิตในแต่ละงานนั้นหารด้วยจำนวนหน่วยผลิตภัณฑ์ที่ได้ของงานแต่ละงาน ทำให้ได้ต้นทุนต่อหน่วยของการผลิต เช่น
ต้นทุนต่อหน่วยของงานเลขที่ 101= ต้นทุนการผลิตของงานผลิตเลขที่ 101/หน่วยผลิตของงาน 101
ระบบต้นทุนงานสั่งทำใช้สำหรับกรณีของการผลิตสินค้าหรือบริการ ซึ่งเป็นงานสั่งทำที่มีลักษณะเฉพาะเป็นพิเศษอย่างใดอย่างหนึ่งตามที่ลูกค้าต้องการ เช่น ธุรกิจอุตสาหกรรมการผลิตเครื่องบิน เรือรบ หรือรถยนต์ในรูปแบบพิเศษต่าง ๆ เนื่องจากการผลิตดังกล่าวมีลักษณะเฉพาะของงาน ดังนี้
1. ลักษณะของสินค้าหรือบริการที่ผลิตขึ้นในแต่ละงานจะมีความแตกต่างกันอย่างชัดเจน
2. เนื่องจากลักษณะของผลิตภัณฑ์หรือการบริการที่เกิดขึ้นนั้นมีความแตกต่างกันไป ดังนั้นต้นทุนของการผลิตสินค้าหรือต้นทุนของการบริการของแต่ละงานจึงมีลักษณะที่แตกต่างกันอย่างชัดเจน
3. ต้นทุนการผลิตหรือต้นทุนของการบริการที่เกิดขึ้นสามารถระบุเข้าสู่หน่วยผลผลิตของงานสั่งทำที่เกิดขึ้นในแต่ละงานได้โดยตรง มีความสะดวกและมีความชัดเจนในการคิดเป็นต้นทุนของงานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะ
ในทางตรงกันข้ามระบบต้นทุนกระบวนการเป็นระบบที่จะทำการโอนต้นทุนการผลิตต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นในแต่ละงวดเวลาด้วยการเฉลี่ยต้นทุนการผลิตเหล่านั้นเข้าสู่งานที่ผลิตได้ในงวดเวลาเดียวกัน เช่น
ต้นทุนต่อหน่วยของงวดปี 2547 = ต้นทุนการผลิตของงวดปี 2547/หน่วยผลิตของปี 2547
ระบบต้นทุนกระบวนการเป็นระบบที่มีความเหมาะสมกับธุรกิจที่มีลักษณะเฉพาะ ดังนี้
1. สินค้าหรือบริการที่ทำการผลิตนั้นมีลักษณะเหมือนกันหรือคล้ายกัน และปริมาณการผลิตแต่ละครั้งจะมีจำนวนมาก
2. กระบวนการผลิตนั้นมีลักษณะต่อเนื่องกันจากแผนกงานหนึ่งโอนไปยังแผนกงานในลำดับต่อไป และต้นทุนที่เกิดขึ้นในระหว่างการผลิตนั้นจะมีลักษณะคล้าย ๆ กัน
3. ต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้นในบางรายการไม่สามารถระบุเข้าสู่หน่วยต้นทุนของงานได้อย่างชัดเจน จึงต้องใช้วิธีการถัวเฉลี่ยหรือปันส่วนตามความเหมาะสม
ต่อไปนี้เป็นตัวอย่างของการเลือกใช้ระบบต้นทุนให้มีความเหมาะสมกับลักษณะของธุรกิจ
ตัวอย่างที่ 1
บริษัทการบินอุตสาหกรรม กำลังจะผลิตเครื่องบิน 2 รูปแบบ คือ เครื่องบินจัมโบ้เจต และเครื่องบินเล็กสำรวจ ซึ่งทั้งสองรูปแบบที่กล่าวนั้นจะเห็นได้ว่ามีลักษณะทางกายภาพ ส่วนประกอบต่าง ๆ ในการผลิต คุณสมบัติเฉพาะด้านที่สำคัญแตกต่างกันไปทำให้ต้นทุนการผลิตของเครื่องบินทั้งสองรูปแบบนั้นมีความแตกต่างกันไปด้วย ถ้าบริษัทการบินอุตสาหกรรมทำการสะสมต้นทุนการผลิตแบบง่าย ๆ โดยการนำต้นทุนการผลิตที่เกิดจากการผลิตเครื่องบินทั้งสองรูปแบบหารด้วยจำนวนเครื่องบินที่ผลิตได้ในงวดเวลาหนึ่ง ๆ หรือเลือกใช้ระบบบัญชีต้นทุนกระบวนการ จะมีผลทำให้ต้นทุนการผลิตต่อหน่วยที่สะสมเข้าสู่เครื่องบินจัมโบ้เจต มีต้นทุนที่ตำกว่าความเป็นจริงในขณะที่ต้นทุนการผลิตต่อหน่วยที่สะสมเข้าสู่เครื่องบินเล็กสำรวจ มีต้นทุนที่สูงกว่าความเป็นจริง
ดังนั้นในกรณีของการผลิตเครื่องบินทั้งสองรูปแบบที่มีความแตกต่างกันตามที่ได้กล่าวข้างต้นนี้ บริษัทการบินอุตสาหกรรมจะต้องใช้ระบบการบันทึกบัญชีต้นทุนงานสั่งทำเพื่อทำการเก็บสะสมต้นทุนการผลิตต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นของเครื่องบินแต่ละรูปแบบที่มีความแตกต่างกันอย่างมาก ซึ่งจะทำให้ทราบถึงต้นทุนการผลิตต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์แต่ละประเภทให้มีความถูกต้องแน่นอนมากขึ้นแสดงได้ดังรูปที่ 2
รูปที่ 2 ต้นทุนผลิตภัณฑ์วิธีต้นทุนงานสั่งทำ
ตัวอย่างที่ 2
บริษัทการปิโตรเลียมไทย จำกัด ทำการผลิตและจำหน่ายน้ำมันเชื้อเพลิง ลักษณะของกระบวนการผลิตเป็นการผลิตแบบต่อเนื่องกัน และหน่วยผลิตที่ได้มีลักษณะหรือรูปแบบที่คล้ายกัน โดยจะนำน้ำมันดิบซึ่งเป็นวัตถุดิบทางตรงเข้าสู่กระบวนการผลิตของโรงกลั่นน้ำมันเพื่อทำการแปรสภาพเป็นน้ำมันเชื้อเพลิงแต่ละชนิดซึ่งจะมีลักษณะของส่วนประกอบที่คล้ายคลึงกัน ดังนั้นต้นทุนการผลิตจะไม่แตกต่างกันมากนัก
ในกรณีของกระบวนการกลั่นน้ำมันข้างต้นนั้น เป็นการยากในการที่จะระบุว่าต้นทุนของน้ำมันดิบ ค่าแรงงานทางตรงของพนักงานฝ่ายผลิต และค่าใช้จ่ายในการผลิตอื่น ๆ ที่เกิดขึ้นในระหว่างการกลั่นน้ำมันโดยใช้ระดับอุณหภูมิที่จุดต่าง ๆ เพื่อทำการแยกน้ำมันเชื้อเพลิงแต่ละชนิดออกมานั้นมีต้นทุนการผลิตต่าง ๆ เข้าสู่น้ำมันเชื้อเพลิงแต่ละชนิดเป็นจำนวนมากน้อยเท่าใด เนื่องจากลักษณะของการผลิตนั้นดำเนินงานต่อเนื่องกันไป กรณีนี้การคำนวณหาต้นทุนต่อหน่วยจะใช้วิธีการหาค่าเฉลี่ยจากการนำต้นทุนรวมจากการผลิตทั้งหมดหารด้วยหน่วยผลิตที่ได้หรือเรียกว่าใช้ระบบบัญชีต้นทุนกระบวนการในการสะสมต้นทุนผลิตภัณฑ์
รูปที่ 3 ต้นทุนผลิตภัณฑ์วิธีต้นทุนกระบวนการ
ตาราง แสดงการเปรียบเทียบการคิดต้นทุนการผลิตระบบต้นทุนงานสั่งทำกับต้นทุนกระบวนการ
จากที่กล่าวมาข้างต้นนั้นจะเห็นได้ว่าในการพิจารณาเลือกใช้ระบบการสะสมต้นทุนผลิตภัณฑ์ว่าระบบใดมีความเหมาะสมกับธุรกิจใดนั้น ควรคำนึงถึงปัจจัยต่อไปนี้
- ต้นทุนงานสั่งทำ
- ต้นทุนกระบวนการ
รูปที่ 4 เปรียบเทียบลักษณะต้นทุนงานสั่งทำและต้นทุนกระบวนการ
ระบบต้นทุนงานสั่งทำ
ในส่วนนี้จะขอกล่าวถึงระบบต้นทุนงานสั่งทำของธุรกิจอุตสาหกรรม ซึ่งจะยกตัวอย่างของบริษัท จินดา จำกัด เป็นอุตสาหกรรมผลิตหนังสือ ตำราต่าง ๆ ระบบต้นทุนงานสั่งทำจะทำการสะสมต้นทุนการผลิตของงานแต่ละงานที่เกิดขึ้น ดังแสดงในรูปภาพที่ 2 ส่วนของวัตถุดิบคงเหลือ (Materials Inventory) จะประกอบด้วยต้นทุนของวัตถุดิบทางตรงและวัตถุดิบทางอ้อมที่ไม่ได้ถูกนำเข้ากระบวนการผลิต กรณีของอุตสาหกรมผลิตสื่อสิ่งพิมพ์นี้ วัตถุดิบคงเหลืออาจประกอบด้วยกระดาษ หมึกพิมพ์ กาว เชือก หรือลูกแม็ก เป็นต้น
งานระหว่างทำคงเหลือ (Work in Process Inventory) ประกอบไปด้วยต้นทุนของวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรงและค่าใช้จ่ายในการผลิตที่นำเข้าสู่กระบวนการผลิตแล้ว แต่ยังไม่เสร็จสมบูรณ์เป็นสินค้าสำเร็จรูป จากรูป หมายถึงส่วนของงานเลขที่ 901 และ 902 สำหรับงานที่ผลิตเสร็จเรียบร้อยสมบูรณ์แต่ยังไม่ได้จำหน่ายออกไปเรียกว่า สินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ จากรูปนั้นได้แก่งานเลขที่ 899 และ 900 แต่ถ้าสินค้าผลิตเสร็จและจำหน่ายไปในงวดเวลาใด ต้นทุนของสินค้าสำเร็จรูปส่วนที่จำหน่ายไปนั้นจะถูกบันทึกตัดเป็นต้นทุนสินค้าที่ขาย (Cost of Goods Sold) ระบบการบันทึกบัญชีต้นทุนงานสั่งทำในส่วนที่เกี่ยวข้องกับสินค้าคงเหลือนั้นจะใช้วิธีการบันทึกบัญชีแบบต่อเนื่อง โดยใช้บัญชีคุมและบัญชีแยกประเภทย่อยสำหรับรายการวัตถุดิบ งานระหว่างทำและสินค้าสำเร็จรูป
รูปที่ 5 การไหลของต้นทุนในธุรกิจอุตสาหกรรม
วัตถุดิบ
เมื่อมีการจัดซื้อวัตถุดิบเข้ามาแผนกตรวจรับจะทำการรับมอบและตรวจสอบวัตถุดิบที่รับเข้ามาว่ามีจำนวนเท่าใด มีสภาพเป็นอย่างไร ตรงตามเงื่อนไขที่ได้ตกลงกันไว้หรือไม่ ในส่วนนี้แผนกตรวจรับจะทำรายงานการตรวจรับ (Receiving Report) เพื่อเก็บไว้เป็นเอกสารหลักฐานในการตรวจสอบอ้างอิงต่อไป ดังรูปที่ 6 และเมื่อได้รับของครบถ้วนเรียบร้อยแล้วฝ่ายบัญชีจะทำการจดบันทึกบัญชีในสมุดรายวันทั่วไป ดังนี้
หลังจากการบันทึกในสมุดรายวันทั่วไปแล้วจะทำการผ่านรายการไปยังสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไป โดยในส่วนของบัญชีวัตถุดิบนั้นจะเป็นบัญชีคุมเท่านั้น ดังนั้นเพื่อให้ทราบรายละเอียดของวัตถุดิบแต่ละรายการอย่างชัดเจน และทำให้ระบบการควบคุมภายในองค์กรมีประสิทธิภาพมากขึ้นจึงต้องมีการจัดทำบัญชีแยกประเภทย่อยวัตถุดิบเพื่อแสดงถึงปริมาณและต้นทุนของวัตถุดิบแต่ละประเภท ซึ่งมูลค่ารวมของรายการวัตถุดิบในบัญชีแยกประเภทย่อยทุกรายการจะมียอดตรงกับมูลค่าของวัตถุดิบในบัญชีแยกประเภททั่วไปที่เป็นบัญชีคุม
เมื่อแผนกผลิตมีความต้องการใช้วัตถุดิบจึงทำใบเบิกวัตถุดิบ (Materials Requisitions) ในใบเบิกวัตถุดิบนั้นจะระบุถึงปริมาณและต้นทุนของวัตถุดิบแต่ละชนิดที่ต้องการสำหรับงานแต่ละงาน ถ้าเป็นส่วนของวัตถุดิบที่เป็นส่วนประกอบหลักจะโอนไปสะสมต้นทุนในบัตรต้นทุนงานส่วนของวัตถุดิบทางตรง แต่ถ้าเป็นวัตถุดิบทางอ้อมจะโอนไปเข้าบัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิตของบัตรต้นทุนงาน มูลค่าของต้นทุนวัตถุดิบในตัวอย่างนี้ใช้วิธีเข้าก่อนออกก่อน (First-in, First-out) เมื่อทำการสรุปวัตถุดิบที่เบิกใช้ในแต่ละเดือนเรียบร้อยแล้วจะโอนต้นทุนของวัตถุดิบทางตรงไปเข้าบัญชีงานระหว่างทำการบันทึกบัญชีในสมุดรายวันทั่วไป แสดงได้ดังนี้
รูปที่ 6 แสดงการไหลของต้นทุนวัตถุดิบทางตรง
ค่าแรงงานโรงงาน
การจัดทำบัญชีสำหรับค่าแรงงาน ประการแรกทำให้ทราบถึงค่าแรงงานที่จะต้องจ่ายให้กับพนักงานแต่ละคนในแต่ละงวดเวลา และประการที่สอง เพื่อการจัดสรรในสัดส่วนที่เหมาะสมกับงานสั่งทำในแต่ละงาน จำนวนเวลาในการทำงานของพนักงานในโรงงานแต่ละคนที่ใช้ไปในงานแต่ละงานจะถูกบันทึกไว้ในบัตรเวลา (Time Tickets) ดังรูปที่ 7 ซึ่งจะแสดงถึงรายละเอียดของบัตรเวลาและการไหลของต้นทุนค่าแรงงานทางตรงที่เกิดขึ้น
รูปที่ 7 รายละเอียดของบัตรเวลาและการไหลของต้นทุนค่าแรงงานทางตรง
เมื่อทำการสรุปบัตรเวลาในแต่ละเดือนได้แล้ว จะทำการจดบันทึกค่าแรงงานทางตรงและค่าแรงงานทางอ้อมที่เกิดขึ้นในการผลิต โดยในส่วนของค่าแรงงานทางตรงจะโอนเข้าบัญชีงานระหว่างทำ ในขณะที่ค่าแรงงานทางอ้อมจะบันทึกโอนเข้าค่าใช้จ่ายในการผลิต จากรูปที่ 7 จะเห็นได้ว่า จำนวนชั่วโมงแรงงานทางตรงที่เกิดขึ้นจากการทำการผลิตงานเลขที่ 901 และ 902 ระหว่างเดือนกรกฎาคม เท่ากับ 655 ชั่วโมง คิดเป็นต้นทุนค่าแรงงานทางตรงทั้งสิ้น 22,000 บาท การบันทึกบัญชีแสดงได้ดังนี้
ค่าใช้จ่ายในการผลิต
ค่าใช้จ่ายในการผลิตนี้จะรวมค่าใช้จ่ายในการผลิตอื่น ๆ ทุกรายการ ยกเว้นวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรง เช่น วัตถุดิบทางอ้อม ค่าแรงงานทางอ้อม ค่าพลังงานไฟฟ้า และค่าเสื่อมราคาเครื่องจักร อาคารโรงงาน เป็นต้น
สมมติว่าบริษัท จินดา จำกัด มีค่าใช้จ่ายในการผลิตเกิดขึ้นจริงในระหว่างเดือนกรกฎาคม เท่ากับ 9,200 บาท การบันทึกบัญชีแสดงได้ดังนี้
* การปันส่วนค่าใช้จ่ายในการผลิต
ค่าใช้จ่ายในการผลิตนั้นจะมีความแตกต่างไปจากวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรงเนื่องจากเป็นส่วนของต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องทางอ้อมกับงานการผลิตแต่ละงาน ดังนั้นเป็นปัญหาว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจะโอนเข้าสู่งานแต่ละงานจำนวนเท่าไร คำตอบของปัญหานี้คือ ทำการปันส่วนต้นทุน (Cost Allocation) ซึ่งการปันส่วนต้นทุนนี้เป็นกระบวนการของการโอนค่าใช้จ่ายในการผลิตเข้าสู่หน่วยต้นทุน (Cost Object) เช่น งานเลขที่ 901 งานเลขที่ 902 เป็นต้น
โดยอาศัยการประเมินจากความสัมพันธ์ของสิ่งที่ทำให้เกิดค่าใช้จ่ายในการผลิต ซึ่งเรียกว่าฐานกิจกรรม (Activity Base) หรือฐานการปันส่วน (Allocation Base) หรือกิจกรรมผลักดันหรือขับเคลื่อน (Activity Driver) การเลือกสิ่งที่จะใช้เป็นฐานกิจกรรมควรวัดจากการตอบสนองของฐานกิจกรรมที่ใช้กับค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้น หรือปริมาณฐานกิจกรรมที่เกิดขึ้นว่ามีผลทำให้เกิดค่าใช้จ่ายในการผลิตมากน้อยเพียงใด จากการสำรวจของงานวิจัยของ James A.Hendricks, "Applying Cost Accounting to Factory Automation" ได้ทำการสรุปเปอร์เซ็นต์ของฐานกิจกรรมต่าง ๆ ที่ถูกนำมาใช้ในการปันส่วนค่าใช้จ่ายในการผลิตเข้าสู่งานแต่ละงาน ดังนี้
ข้อสังเกต ส่วนของเปอร์เซ็นต์จากการสำรวจนั้นจะเห็นได้ว่า เมื่อนำค่าเปอร์เซ็นต์ทั้งหมดมารวมกันแล้วมากกว่า 100 % เนื่องจากว่ามีธุรกิจหลาย ๆ แห่งเลือกใช้ฐานกิจกรรมมากกว่าหนึ่งฐานกิจกรรมในการปันส่วนค่าใช้จ่ายในการผลิตแต่ละส่วน
* อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้า
ในกรณีที่ต้องการทราบต้นทุนของผลิตภัณฑ์ก่อนที่กระบวนการผลิตจะเสร็จเรียบร้อยนั้น สามารถนำอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้ามาประยุกต์ใช้ได้ โดยอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตประมาณการนั้นคำนวณหาได้จากการนำค่าใช้จ่ายในการผลิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น หารด้วยฐานกิจกรรมประมาณการ
สมมติว่าบริษัท จินดา จำกัด มีค่าใช้จ่ายในการผลิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นต่อปี ประมาณ 260,0000 บาท และฐานกิจกรรมมีความสัมพันธ์กับการเกิดค่าใช้จ่ายดังกล่าวนั้น คือจำนวนชั่วโมงแรงงานทางตรงซึ่งคาดว่าจะเกิดขึ้นประมาณ 20,000 ชั่วโมงแรงงานทางตรง จากข้อมูลดังกล่าวสามารถนำมาคำนวณหาอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้าได้ดังนี้
อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้า = ค่าใช้จ่ายในการผลิตประมาณการ/ฐานกิจกรรมประมาณการ
= 260,000/20,000
= 13 บาทต่อชั่วโมงแรงงานทางตรง
สาเหตุที่มีการคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้า เพื่อทำให้ได้ข้อมูลของต้นทุนการผลิตที่จะนำมาใช้เป็นข้อมูลประกอบการพิจารณาของผู้บริหารได้ทันเวลาต่อความต้องการในการวางแผนการดำเนินงานต่อไป ซึ่งถ้าไม่มีการประมาณการค่าใช้จ่ายในการผลิต แต่รอจนกระบวนการผลิตดำเนินเสร็จเรียบร้อยในแต่ละงวดเวลาแล้ว ข้อมูลของต้นทุนที่ได้แม้จะมีความถูกต้องแน่นอนแต่จะทำให้ไม่สามารถได้ข้อมูลที่จะนำมาพิจารณาประกอบการตัดสินใจในเรื่องต่าง ๆ ของผู้บริหารได้ทันเวลา เช่น การกำหนดราคาขาย การปรับปรุงกระบวนการหรือกรรมวิธีในการผลิต การวางแผนกำไรตามเป้าหมาย การวางแผนควบคุมต้นทุนในอนาคตของแต่ละงาน เป็นต้น
สำหรับการบันทึกบัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิตถ้าเป็นกรณีของค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงจะเดบิตบัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิตและเครดิตบัญชีอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง แต่ถ้าเป็นกรณีของค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้าจะเดบิตบัญชีงานระหว่างทำและเครดิตบัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิต จากกรณีของตัวอย่างบริษัท จินดา จำกัด ซึ่งมีอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้า 13 บาทต่อชั่วโมงแรงงานทางตรง บริษัทมีจำนวนชั่วโมงแรงงานทางตรงของเดือนกรกฎาคมรวม 655 ชั่วโมง จึงคิดเป็นค่าใช้จ่ายในการผลิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นเท่ากับ 8,515 บาท เป็นส่วนของงานเลขที่ 901 เท่ากับ 3,640 บาท (280 ชั่วโมง X 13 บาท) และงานเลขที่ 902 เท่ากับ 4,875 บาท (375 ชั่วโมงแรงงานทางตรง X 13 บาท) แสดงการบันทึกบัญชีได้ดังนี้
เมื่อนำค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานเปรียบเทียบกับค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริง อาจพบว่ามีความแตกต่างเกิดขึ้น ถ้าค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานมากกว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริง ค่าใช้จ่ายในการผลิตจะมียอดดุลคงเหลือด้านเครดิต เรียกยอดดุลคงเหลือเครดิตนี้ว่า ค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานสูงไป (Over Applied Manufacturing Overhead) แต่ค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานน้อยกว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริง ค่าใช้จ่ายในการผลิตจะมียอดดุลคงเหลือด้านเดบิต เรียกยอดดุลคงเหลือเดบิตนี้ว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานต่ำไป (Under Applied Manufacturing Overhead) แสดงเป็นตัวอย่างให้เห็นได้ดังนี้
เมื่อมีการเปรียบเทียบค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้วพบว่า มีผลแตกต่างเกิดขึ้นไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานสูงไปหรือต่ำไปก็ตาม ผู้บริหารควรทำการวิเคราะห์หาสาเหตุของความแตกต่างที่เกิดขึ้น ถ้าเป็นกรณีของค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานสูงไป อาจมีสาเหตุมาจากการปรับเปลี่ยนกรรมวิธีหรือกระบวนการผลิต จึงควรปรับปรุงอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานใหม่ หรือในกรณีที่ค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานต่ำไปอาจเป็นสิ่งชี้บอกว่าควรมีระบบการควบคุมการดำเนินงานที่เข้มงวดขึ้นในส่วนของกระบวนการผลิตที่ยังขาดประสิทธิภาพทำให้มีต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงสูงเกินไป
นอกจากนี้ส่วนของค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานที่สูงไปหรือต่ำไปนั้น จะต้องทำการปรับปรุงหรือโอนออกเพื่อให้ค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้ามีมูลค่าตรงกันกับค่าใช้จ่ายในการผลิตเกิดขึ้นจริง การปรับกระทบยอดนั้นอาจปรับคู่กับบัญชีงานระหว่างทำ สินค้าสำเร็จรูปหรือต้นทุนสินค้าที่ขายตามสัดส่วนที่มีค่าใช้จ่ายในการผลิตโอนไปสะสมไว้ สำหรับในกรณีของบริษัท จินดา จำกัด นี้สมมติว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานต่ำไป จำนวน 685 บาท ได้โอนไปเข้าบัญชีสินค้าสำเร็จรูปส่วนที่ได้ขายออกไปแล้ว จึงต้องปรับปรุงกับบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขาย แสดงการบันทึกบัญชีดังนี้
งานระหว่างทำ
รายละเอียดของต้นทุนการผลิตต่าง ๆ ของงานแต่ละงานจะถูกบันทึกโอนเข้าบัญชีงานระหว่างทำไม่ว่าจะเป็นต้นทุนของวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิต ต้นทุนเหล่านี้จะถูกสะสมอยู่ในบัตรต้นทุนงานแต่ละงาน ดังภาพที่ 8 เป็นข้อมูลของบริษัทจินดาจำกัด โดยสมมติว่า งานเลขที่ 901นั้นเริ่มผลิตตั้งแต่เดือนมิถุนายน แ ละผลิตเสร็จในเดือนกรกฎาคม ดังนั้นในส่วนของงานเลขที่ 901 จึงมียอดคงเหลือยกมาซึ่งแสดงถึงงานระหว่างทำต้นงวดวันที่ 1 กรกฎาคม 2545 จำนวน 6,000 บาท ส่วนงานเลขที่ 902 นั้นเริ่มทำการผลิตในเดือนกรกฎาคม และยังผลิตไม่เสร็จ
ดังนั้นต้นทุนงานวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรงและค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นขึ้นระหว่างงวดจะรวมยอดแสดงถึงงานระหว่างทำหลายงวดวันที่ 31 กรกฎาคม 2545 จำนวน 41,875 บาท นอกจากนี้ส่วนของงานเลขที่ 901 ที่ผลิตเสร็จจะโอนบัญชีงานระหว่างทำที่เกี่ยวข้องไปเข้าบัญชีสินค้าสำเร็จรูปเท่ากับ 20,640 บาท แสดงการบันทึกบัญชีส่วนของงานที่ผลิตเสร็จได้ดังนี้
รูปที่ 8 ความสัมพันธ์ของการสะสมต้นทุนในบัตรต้นทุนงานกับบัญชีงานระหว่างทำ
สินค้าสำเร็จรูปและต้นทุนสินค้าที่ขาย
บัญชีสินค้าสำเร็จรูปนั้นมีลักษณะเป็นบัญชีคุม ซึ่งจะมีความสัมพันธ์กับบัญชีแยกประเภทย่อยของสินค้าสำเร็จรูปแต่ละชนิดที่ธุรกิจผลิตเสร็จ รายละเอียดที่แสดงในบัญชีแยกประเภทย่อยสินค้าสำเร็จรูปแต่จะประกอบด้วยต้นทุนของสินค้าที่ผลิตเสร็จ จำนวนหน่วยผลิตเสร็จ จำนวนหน่วยและต้นทุนสินค้าสำเร็จรูปที่ขายไป จำนวนหน่วยและต้นทุนของสินค้าสำเร็จรูปที่เหลืออยู่ ณ วันใดวันหนึ่ง แสดงเป็นตัวอย่างข้อมูลขอบริษัท จินดา จำกัด ประกอบได้ดังนี้
การคิดต้นทุนงานสินค้าที่ขายนั้นมีวิธีการคำนวณมูลค่าของต้นทุนที่เกิดได้หลายวิธี เหมือนกับการคิดต้นทุนงานวัตถุดิบที่เบิกใช้ในการผลิต สำหรับตัวอย่างของบริษัท จินดา จำกัด เลือกใช้วิธีเข้าก่อน-ออกก่อน (First-in, First-out Method) ดังนั้นส่วนของต้นทุนสินค้าสำเร็จรูปที่ขายออกไป เมื่อวันที่ 9 กรกฎาคม 2545 จึงมีมูลค่าเท่ากับ 80,000 บาท ซึ่งเป็นส่วนของสินค้าสำเร็จรูปที่เข้ามาก่อนจึงตัดจำหน่ายไปก่อน การบันทึกรายการบัญชีแสดงได้ดังนี้
ขาย
สินค้าสำเร็จรูปเมื่อขายไปจะบันทึกบัญชีโดยเดบิตลูกหนี้การค้า หรือเงินสดแล้วแต่ลักษณะของการซื้อขาย และจะเครดิตบัญชีขายด้วยราคาขายคูณกับปริมาณสินค้าที่ขาย สมมติว่าบริษัทจินดาจำกัดขายสินค้าจำนวน 4,000 หน่วย ราคาขายหน่วยละ 60 บาทต่อหน่วย การบันทึกบัญชีแสดงได้ดังนี้
จากข้อมูลของกระบวนการผลิตของบริษัท จินดา จำกัด ข้างต้น สามารถนำมาสรุปเพื่อแสดงถึงการไหลของต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้นทั้งหมดได้ดังนี้
รูปที่ 9 แสดงการไหลของต้นทุนการผลิตของ บริษัท จินดา จำกัด
ระบบต้นทุนงานสั่งทำสำหรับธุรกิจให้บริการ
ระบบการบัญชีต้นทุนงานสั่งทำนั้น สามารถนำมาใช้ประโยชน์เพื่อการบริหารงานของธุรกิจให้บริการได้ในด้านของการวางแผนและควบคุมการดำเนินงาน ตัวอย่างของธุรกิจให้บริการที่สามารถนำระบบต้นทุนในลักษณะนี้ไปใช้ เช่น ธุรกิจโฆษณา สำนักงานทนายความ หรือสำนักงานบัญชี เป็นต้น
ในกรณีของธุรกิจให้บริการลูกค้าแต่ละรายจะถือเป็นหน่วยของการสะสมต้นทุนที่เกิดขึ้นอันเนื่องจากการได้รับบริการทำให้ทราบต้นทุนต่อหน่วยหรือต่องานแต่ละงาน ผลิตผลของธุรกิจให้บริการคือการบริการรูปแบบต่าง ๆ ที่ตอบสนองความต้องการของลูกค้าแต่ละราย การบริหารต้นทุนโดยส่วนใหญ่จะมุ่งเน้นไปที่ค่าแรงงานทางตรงและค่าใช้จ่ายในการผลิตบริการ สำหรับส่วนของต้นทุนวัตถุดิบหรือวัสดุสิ้นเปลืองใช้ไปในงานบริการนั้นจะมีสัดส่วนโดยปกติของมูลค่าต้นทุนน้อยมากเมื่อเทียบกับต้นทุนของการบริการที่เกิดขึ้นทั้งหมด
ดังนั้นจะแสดงรวมไว้ในบัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิตบริการ บัตรต้นทุนงานของลูกค้าแต่ละรายจะทำการเก็บสะสมรวบรวมต้นทุนการผลิตบริการไว้ และจะบันทึกไว้ในบัญชีงานระหว่างทำ เมื่องานให้บริการเสร็จเรียบร้อยจะทำการโอนบัญชีงานระหว่างทำในส่วนของงานที่เสร็จเข้าบัญชีต้นทุนของการให้บริการ และบันทึกรับรู้รายได้จากการให้บริการเมื่อลูกค้าได้รับบริการแล้ว การไหลของต้นทุนสำหรับธุรกิจให้บริการแสดงได้ดังนี้
รูปที่ 10 การไหลของต้นทุนสำหรับธุรกิจให้บริการ
ในทางปฏิบัติจริงนั้นธุรกิจให้บริการอาจไม่รอให้การให้บริการแก่ลูกค้าเสร็จสมบูรณ์เรียบร้อย แต่อาจเรียกให้ชำระค่าบริการตามเปอร์เซ็นต์หรือสัดส่วนของงานให้บริการที่ได้ทำไปบ้างแล้ว กรณีนี้ให้โอนงานระหว่างทำบางส่วนนั้นไปเข้าบัญชีต้นทุนการบริการเพื่อรับรู้ค่าใช้จ่ายและบันทึกรับรู้รายได้ค่าบริการจากจำนวนเงินที่เรียกเก็บจากลูกค้าหรือบางครั้งธุรกิจให้บริการอาจมีเงินรับล่วงหน้าจากลูกค้าที่มารับบริการ จำนวนเงินที่ได้รับมานั้นต้องบันทึกเข้าบัญชีรายได้รับล่วงหน้าไว้ก่อน
บทสรุป
นอกจากการประเมินมูลค่าต้นทุนแล้ว การเลือกระบบการบันทึกบัญชีต้นทุนผลิตภัณฑ์ให้เหมาะสมกับลักษณะของกระบวนการผลิตของแต่ละธุรกิจ กล่าวคือ ถ้าเป็นระบบการบันทึกบัญชีเพื่อการสะสมต้นทุนในระบบต้นทุนงานสั่งทำนั้นจะเหมาะสมกับธุรกิจที่ทำการผลิตสินค้าหรือบริการตามคำสั่งของลูกค้า ซึ่งลักษณะของงานและลักษณะของต้นทุนที่เกิดขึ้นในแต่ละงานนั้นจะมีความแตกต่างกันไป
การสะสมต้นทุนของงานแต่ละงานจะถูกบันทึกแยกไว้ในบัตรต้นทุนงานแต่ละงานอย่างชัดเจน เพื่อการคำนวณหามูลค่าของต้นทุนต่อหน่วยเฉพาะงานใดงานหนึ่ง โดยนำต้นทุนรวมจากบัตรต้นทุนงานสั่งทำหารด้วยจำนวนหน่วยผลิตของงานนั้น ๆ ส่วนระบบการบันทึกบัญชีต้นทุนการผลิตอีกวิธีหนึ่ง คือระบบต้นทุนกระบวนการ ซึ่งเหมาะสมกับธุรกิจที่มีลักษณะการผลิตผลิตภัณฑ์ใดผลิตภัณฑ์หนึ่งที่มีลักษณะเหมือนกัน ต้นทุนการผลิตจึงมีส่วนประกอบที่เหมือน ๆ กัน ปริมาณการผลิตแต่ละครั้งมีจำนวนมาก ลักษณะของกระบวนการผลิตดำเนินงานต่อเนื่องกันจากแผนกหนึ่งยังแผนกต่อไป ซึ่งในส่วนของการบันทึกบัญชีของระบบต้นทุนช่วงการผลิตจะได้กล่าวถึงในตอนต่อไป
เอกสารอ้างอิง
1. Needles, Powers, Mills & Anderson. (1999). Managerial Accounting. Houghton Mifflin Company Boston New York.
2. Colin Drury. (2000). Management & Cost Accounting. Business Press Thomson Learning. United States.
3. Barfield, Raiborn, & Kinney. (1998). Cost Accounting. West Publishing Company. United States.
4. Ingram, Albright, & Hill (2001). Managerial Accounting. South-Western College Publishing Thomson Learning. United States.
สงวนลิขสิทธิ์ ตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2539 www.thailandindustry.com
Copyright (C) 2009 www.thailandindustry.com All rights reserved.
ขอสงวนสิทธิ์ ข้อมูล เนื้อหา บทความ และรูปภาพ (ในส่วนที่ทำขึ้นเอง) ทั้งหมดที่ปรากฎอยู่ในเว็บไซต์ www.thailandindustry.com ห้ามมิให้บุคคลใด คัดลอก หรือ ทำสำเนา หรือ ดัดแปลง ข้อความหรือบทความใดๆ ของเว็บไซต์ หากผู้ใดละเมิด ไม่ว่าการลอกเลียน หรือนำส่วนหนึ่งส่วนใดของบทความนี้ไปใช้ ดัดแปลง โดยไม่ได้รับอนุญาตเป็นลายลักษณ์อักษร จะถูกดำเนินคดี ตามที่กฏหมายบัญญัติไว้สูงสุด
Thailandindustrycom_official
