ผศ. วิวัฒน์ อภิสิทธ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน

ค่าใช้จ่ายในโรงงานเป็นต้นทุนต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นในโรงงานอุตสาหกรรม ซึ่งเป็นส่วนที่ถูกวิเคราะห์ได้ว่าไม่ใช่วัตถุดิบทางตรง หรือแรงงานทางตรง หรือค่าใช้จ่ายตามงวดเวลาในส่วนการบริหารสำนักงาน ต้นทุนเหล่านี้เป็นส่วนที่เกิดขึ้นและก่อให้เกิดประโยชน์ต่าง ๆ ให้แก่ผลิตภัณฑ์ทั้งหมดของกิจการ แต่ต้นทุนเหล่านี้ไม่สามารถระบุจำนวนการใช้ไปของทรัพยากรหรือจำนวนเงินของทรัพยากรว่าก่อให้เกิดประโยชน์ที่ระบุชัดเข้าสู่ผลิตภัณฑ์อย่างใดอย่างหนึ่งด้วยจำนวนมากน้อยเท่าใด ตัวอย่างค่าใช้จ่ายในโรงงาน เช่น

- วัตถุดิบทางอ้อม เป็นวัตถุดิบที่ซื้อมาเพื่อใช้ในโรงงาน แต่ไม่ได้ใช้ไปโดยตรงกับตัวผลิตภัณฑ์ เช่น วัสดุในส่วนงานซ่อมบำรุง

- แรงงานทางอ้อม เป็นต้นทุนที่จ้างพนักงานในโรงงานเช่นกัน แต่พนักงานเหล่านี้จะไม่ได้เกี่ยวข้องโดยตรงกับการผลิตผลิตภัณฑ์ พนักงานบางส่วนอาจจะเป็นผู้ที่ทำงานในแผนกงานผลิต เช่น ผู้ควบคุมงานผลิต พนักงานบางส่วนทำงานในแผนกงานบริการหรืองานสนับสนุนการผลิต เช่น พนักงานคลังวัตถุดิบ พนักงานจัดตารางการผลิต พนักงานงานซ่อมบำรุง และยังสามารถรวมถึงต้นทุนในส่วนที่ไม่ก่อให้เกิดผลผลิตของพนักงานแรงงานที่เป็นแรงงานทางตรงที่ไม่สามารถบอกได้ว่าใช้ไปกับผลิตภัณฑ์หนึ่ง ๆ จำนวนเท่าใด

- ค่าใช้จ่ายทางอ้อม เป็นต้นทุนอื่น ๆ ส่วนที่เหลือในโรงงาน เช่น ค่าเช่า ค่าภาษีโรงเรือน ค่าพลังงาน

มูลค่าของค่าใช้จ่ายโรงงานบางส่วนจะถูกปันส่วนเข้าสู่ผลิตภัณฑ์อย่างหนึ่งอย่างใดได้ 2 วิธี คือต้นทุนผลิตภัณฑ์วิธีต้นทุนรวม (Absorption Costing) วิธีนี้จะปันส่วนค่าใช้จ่ายในโรงงานทั้งหมดเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ การปันส่วนวิธีนี้เป็นที่รู้จักในอีกชื่อหนึ่งว่า ต้นทุนผลิตภัณฑ์วิธีต้นทุนเต็ม (Full Costing)

วิธีที่สองของการปันส่วนค่าใช้จ่ายในโรงงานคือ ต้นทุนผลิตภัณฑ์วิธีต้นทุนผันแปร ด้วยหลักการของวิธีนี้จะทำการปันส่วนเฉพาะค่าใช้จ่ายโรงงานผันแปรเท่านั้น ส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานคงที่จะถูกจัดเป็นต้นทุนงวดเวลาแสดงรายการเป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุนเพื่อการคำนวณผลกำไรขาดทุนประจำงวดเวลาหนึ่ง ๆ ภายในงวดเวลาที่มีค่าใช้จ่ายโรงงานคงที่เกิดขึ้นทันที

การปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่ผลิตภัณฑ์มีกระบวนการในการดำเนินการ 4 ขั้นตอนดังภาพ

ภาพแสดงกระบวนการปันส่วนค่าใช้จ่ายในโรงงาน

1. การปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่แผนกงานตามสัดส่วน ต้นทุนทั้งหมดจะปันส่วนไปยังแผนกงานต่าง ๆ ตามความรับผิดชอบซึ่งเป็นวัตถุประสงค์ของภาระงานหรือกิจกรรมของแผนงานนั้น วัตถุดิบทางอ้อมเป็นต้นทุนที่สามารถระบุเข้าสู่แผนกงานได้จากเอกสารใบคำร้องการใช้วัตถุดิบเหล่านั้น

แรงงานทางอ้อมสามารถระบุเข้าแผนกงานได้จากเอกสารใบลงเวลาการปฏิบัติงานของพนักงานเหล่านั้นว่าทำงานที่แผนกงานใดจำนวนกี่ชั่วโมงคูณด้วยอัตราค่าจ้างของพนักงานแต่ละคน เอกสารในส่วนที่เป็นของค่าใช้จ่ายทางอ้อมมักจะมีตัวบ่งชี้ที่สามารถบอกได้ว่ามีความเกี่ยวข้องกับความรับผิดชอบของแต่ละแผนกงานในโรงงานอย่างไร

สำหรับค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดประโยชน์กับหลายแผนกงานจะแบ่งกันตามเหตุผลที่เป็นที่ยอมรับกันโดยส่วนใหญ่ของหลาย ๆ แผนกงาน เช่น ค่าใช้จ่ายสนับสนุนงานทั่วไปในโรงงานอาจจะใช้พื้นที่ของแผนกงานในการแบ่งไปยังแผนกงานต่าง ๆ ในโรงงาน

2. การปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานของแผนกงานบริการไปยังแผนกงานผลิต หน่วยต้นทุนของต้นทุนผลิตภัณฑ์วิธีต้นทุนรวมคือ ผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นในโรงงานแต่การได้รับค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่ผลิตภัณฑ์เหล่านั้น ค่าใช้จ่ายโรงงานของแผนกงานบริการจะไม่ได้โอนให้โดยตรงกับผลิตภัณฑ์ใด ๆ ค่าใช้จ่ายโรงงานของแผนกงานบริการจะปันส่วนไปยังแผนกงานผลิตก่อนซึ่งขึ้นอยู่กับว่าแผนกงานผลิตนั้นได้ใช้ประโยชน์จากแผนกงานบริการจำนวนมากน้อยอย่างไร

เมื่อทำการปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานจากแผนกงานบริการไปแผนกงานผลิตทั้งหมดแล้ว ค่าใช้จ่ายโรงงานทั้งหมดที่เกิดขึ้นจะกระจายไปอยู่ตามแผนกงานผลิตต่าง ๆ ส่วนของแผนกงานบริการจะไม่มีการสะสมค่าใช้จ่ายโรงงานไว้อีกต่อไป

3. การคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานตามวิธีต้นทุนรวม เมื่อค่าใช้จ่ายโรงงานทั้งหมดถูกโอนไปยังแผนกงานผลิตทั้งหมดแล้ว ค่าใช้จ่ายโรงงานในแผนกงานผลิตจะต้องถูกโอนต่อไปยังผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ หรืองานแต่ละงานที่แต่ละแผนกงานผลิตได้ทำไปในแต่ละช่วงเวลา ซึ่งจะพบว่าผลิตภัณฑ์ หรืองานที่มีความแตกต่างกันจะมีความต้องการใช้ประโยชน์จากแผนกงานผลิตต่าง ๆ ในจำนวนที่มากน้อยแตกต่างกันไป

การเลือกใช้ฐานการปันส่วนเพื่อคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่งานจึงอาจใช้ฐานการปันส่วนที่แตกต่างกัน เช่น ชั่วโมงแรงงานทางตรงรวม ต้นทุนค่าแรงงานทางตรงรวม ชั่วโมงเครื่องจักรรวม ต้นทุนขั้นต้นรวม ต้นทุนวัตถุดิบทางตรงรวม หรือหน่วยผลิตรวม สูตรการคำนวณโดยใช้ฐานต่าง ๆ แสดงได้ดังนี้

สูตรการคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างาน

4. การคิดค่าใช้จ่ายโรงงานเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ ในขั้นสุดท้ายค่าใช้จ่ายโรงงานทั้งหมดจะโอนเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ตามความต้องการของผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ โดยใช้อัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานที่เลือกไว้ในขั้นที่ 3 คูณกับปริมาณของฐานที่ใช้ในการปันส่วนที่ใช้ไปในแต่ละผลิตภัณฑ์ ค่าใช้จ่ายเหล่านี้จะถูกสะสมรวมอยู่ในผลิตภัณฑ์ในรูปของสินค้าคงเหลือถ้าผลิตภัณฑ์ที่ผลิตขึ้นยังไม่ถูกจำหน่ายออกไป แต่ถ้าถูกจำหน่ายออกไปแล้วค่าใช้จ่ายโรงงานเหล่านี้จะไปสะสมในต้นทุนสินค้าที่ขาย

อัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดล่วงหน้า
อัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดล่วงหน้าเป็นงานหนึ่งที่ต้องทำโดยใช้ฐานข้อมูลของค่าใช้จ่ายโรงงานโดยประมาณและปริมาณฐานการปันส่วนที่ประมาณการขึ้นมาว่าจะเกิดขึ้นในรอบปีงบประมาณหนึ่ง ๆ ผลิตภัณฑ์ของกิจการที่ผลิตขึ้นมานั้นจะไม่ต้องรอจนถึงสิ้นปีเพื่อจะได้ทราบค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นและปริมาณฐานการปันส่วนที่เป็นจริงในรอบปีนั้น ๆ ถึงจะบอกได้ว่าผลิตภัณฑ์นั้นมีต้นทุนเท่าใด

แต่ต้นทุนผลิตภัณฑ์จะถูกประมาณการขึ้นโดยใช้อัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานที่คำนวณไว้ล่วงหน้ามาประยุกต์ใช้ก่อน และเมื่อถึงสิ้นปีจึงทำการคำนวณหาอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานที่ถูกต้องตามที่เกิดขึ้นจริง ซึ่งถ้ามีจำนวนไม่เท่ากับที่ได้คำนวณไว้ล่วงหน้า จะทำการปรับปรุงค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานให้มีความถูกต้องต่อไป

สาเหตุที่ทำให้เกิดความแตกต่างกันอาจเกิดจากจำนวนเงินค่าใช้จ่ายโรงงานที่คาดการณ์ หรืออาจจะเกิดขึ้นจากปริมาณฐานการปันส่วนที่ประมาณการล่วงหน้า หรืออาจจะมาจากทั้งสองสาเหตุ แต่ไม่ว่าจะเกิดขึ้นจากสาเหตุใดก็ตามต้องทำการปรับปรุงค่าใช้จ่ายในโรงงานคิดเข้างานที่อาจจะสูงหรือต่ำเกินไปด้วยวิธีการเดียวกัน

ถ้าจำนวนเงินค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานสูงเกินไปจะมีผลกระทบต่อเนื่องไปยังผลกำไร (ขาดทุน) ที่เกิดขึ้นด้วย โดยจะทำให้ผลกำไร (ขาดทุน) มีจำนวนที่ต่ำเกินไป การปรับปรุงคือ จะต้องทำการลดค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้าที่สูงเกินไปให้มีจำนวนเท่ากับค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริง แต่ถ้าเกิดเหตุการณ์ที่ตรงกันข้ามคือ ค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานต่ำเกินไป ผลกำไร (ขาดทุน) จะสูงเกินไป การปรับปรุงคือจะต้องทำการเพิ่มค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานที่ต่ำเกินไปให้มีจำนวนค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริง

อัตราค่าใช้จ่ายโรงงานอัตราเดียว
บางกิจการเลือกใช้อัตราค่าใช้จ่ายโรงงานอัตราเดียวทั้งโรงงานในการประยุกต์เข้าสู่ผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ ที่ทำการผลิตขึ้นมา โดยไม่ได้คำนึงความต้องการทรัพยากรที่ใช้ในการทำกิจกรรมต่าง ๆ สำหรับผลิตภัณฑ์ที่มีความแตกต่างกัน การหลีกเลี่ยงผลกระทบที่จะเกิดขึ้นได้จะต้องเลือกใช้ฐานการปันส่วนที่มีความเหมาะสมของการโอนต้นทุนเข้าสู่แผนกงานทั้งหมด

หลังจากนั้นจึงจะมาทำการปันส่วนต้นทุนอีกครั้งเข้าสู่แต่ละแผนกงานปัญหาของการใช้อัตราโรงงานอัตราเดียวคือ อัตราดังกล่าวไม่ได้สะท้อนให้เห็นถึงการใช้ทรัพยากรที่แท้จริงของแต่ละผลิตภัณฑ์ ดังนั้นจึงมีความเป็นไปได้ที่มูลค่าต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่คำนวณได้อาจจะไม่ถูกต้องนัก จนบางครั้งมักจะเกิดข้อโต้แย้งเกี่ยวกับความไม่เหมาะสมของการเลือกใช้อัตราการปันส่วนในลักษณะดังกล่าว

อัตราค่าใช้จ่ายโรงงานหลายอัตรา
ด้วยปัญหาที่เกิดขึ้นจากการใช้อัตราเดียว จึงได้มีการพัฒนาปรับปรุงแนวคิดต่าง ๆ เพื่อค้นหาแนวทางที่จะทำให้มูลค่าต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่คำนวณได้มีความถูกต้องมากยิ่งขึ้น โดยเฉพาะอย่างยิ่งเมื่อต้องนำข้อมูลมาใช้ประกอบการตัดสินใจเพื่อการตั้งราคาขาย หรือเพื่อการประเมินความสามารถในการทำกำไรของผลิตภัณฑ์ใดได้อย่างถูกต้อง

แนวทางหนึ่งที่ได้จากการวิพากษ์วิจารณ์กันอย่างกว้างขวางในการพัฒนาระบบการปันส่วนดังกล่าวคือ ในขั้นตอนที่สามของการคำนวณหาอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างาน แต่ละแผนกงานผลิตควรจะมีการคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายโรงงานแยกเฉพาะแผนกงาน โดยมีข้อสมมติว่าต้นทุนในแต่ละแผนกงานจะมีความเปลี่ยนแปลงไปตามฐานการปันส่วนที่มีความแตกต่างกันไปขึ้นกับลักษณะการดำเนินงานของแผนกงานหนึ่ง ๆ เช่น ชั่วโมงเครื่องจักรอาจจะเป็นฐานการปันส่วนที่มีความเหมาะสมมากกว่าถ้าการทำงานของแผนกงานนั้นอาศัยเครื่องจักรเป็นส่วนใหญ่

ในขณะที่บางแผนกงานการใช้ชั่วโมงแรงงานทางตรงจะเหมาะสมกว่าถ้าต้นทุนส่วนใหญ่ขึ้นอยู่ชั่วโมงแรงงานทางตรงในกระบวนการ หรือบางแผนกงานอาจจะใช้ต้นทุนวัตถุดิบเนื่องจากต้นทุนดำเนินงานของแผนกงงานขึ้นอยู่กับการใช้วัตถุดิบ

ต้นทุนฐานกิจกรรม
ในระยะหลังประมาณปี 1980 เป็นต้นมา กิจการหลายแห่งมีความรู้สึกว่าข้อมูลต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่คำนวณได้น่าจะยังไม่มีความถูกต้องเพียงพอ โดยเฉพาะอย่างยิ่งกับบางส่วนงานที่ยังคงเลือกใช้ชั่วโมงแรงงานทางตรงเป็นฐานการปันส่วนอยู่ แม้ว่าโดยข้อเท็จจริงแล้วแผนกงานหรือส่วนงานนั้นมีต้นทุนไม่มากนักที่จะเปลี่ยนแปลงไปตามชั่วโมงแรงงานทางตรงที่ก่อให้เกิดผลงานของส่วนงานนั้นก็ตาม

ค่าใช้จ่ายของแผนกงานหนึ่ง ๆ ควรจะได้แยกทำการปันส่วนมากกว่าหนึ่งครั้งโดยใช้ฐานการปันส่วนมากกว่าหนึ่งฐานที่มีความเหมาะสมกับกิจกรรมการทำงานย่อย ๆ ที่ก่อให้เกิดผลของงาน การพัฒนาจากการปันส่วนแบบง่าย ๆ ไปสู่แนวคิดการปันส่วนที่มีวิธีการซับซ้อนกว่าในลักษณะดังกล่าวเป็นที่รู้จักกันในชื่อว่า การปันส่วนต้นทุนฐานกิจกรรม

ค่าใช้จ่ายโรงงานมีสาเหตุของการเกิดขึ้นด้วยเหตุผลมากมายแตกต่างกันไป บางส่วนเกิดขึ้นจากชั่วโมงการทำงานของวิศวกร บางส่วนเกิดขึ้นจากการทำการซ่อมบำรุง บางส่วนเกิดขึ้นจากการขนย้ายวัตถุดิบ และกิจกรรมต่าง ๆ อีกมากมายที่จะเกิดขึ้นในโรงงานอุตสาหกรรมจนกว่าจะได้มาซึ่งผลิตภัณฑ์สำเร็จรูปแต่ละชนิด

ต้นทุนฐานกิจกรรมเป็นแนวคิดที่อธิบายให้ทราบว่าต้นทุนทั้งหมดของทุกกิจกรรมนั้นเกิดขึ้นได้อย่างไร จึงต้องพยายามที่จะค้นฐานการปันส่วนที่มีความเหมาะสมกับแต่ละกิจกรรมที่เกิดขึ้น อันจะทำให้การปันส่วนต้นทุนไปยังผลิตภัณฑ์ใด ๆ มีความถูกต้องมากกว่า การนำแนวคิดดังกล่าวมาปรับประยุกต์ใช้อาจจะเป็นสิ่งที่มีความยุ่งยากซับซ้อน แต่เป็นเทคนิคที่ให้ผลที่น่าพอใจมากกว่าข้อมูลต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่ได้