วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน นครราชสีมา, wiwatapi@gmail.com

การปันส่วนผลแตกต่างต้นทุน (Proration of Cost Variances)
การคำนวณผลแตกต่างต้นทุนไม่ว่าจะเป็นส่วนของวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรงหรือค่าใช้จ่ายในการผลิตก็ตาม ถูกนำมาใช้เป็นเครื่องมือในการบริหารต้นทุน และเนื่องจากบัญชีผลแตกต่างนั้นมีลักษณะเป็นบัญชีชั่วคราว (Temporary Accounts) ดังนั้น เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีหนึ่ง ๆ กิจการโดยส่วนใหญ่จึงทำการปิดบัญชีผลแตกต่างทั้งหมดเข้าสู่บัญชีต้นทุนสินค้าที่ขาย

 

ซึ่งวิธีการดังกล่าวได้อธิบายไว้ข้างต้นแล้ว อย่างไรก็ตามกิจการบางแห่งจะใช้วิธีการที่มีความถูกต้องมากกว่าในการจัดการผลแตกต่างที่เกิดขึ้น หลักการของวิธีนี้จะรับรู้ว่าต้นทุนการผลิตที่ประมาณการไว้สูงเกินไปหรือต่ำเกินไปนั้นไม่ได้ส่งผลกระทบเฉพาะบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายเท่านั้น

 

เมื่อพิจารณารูปที่ 7 ต่อไปนี้แสดงให้เห็นอย่างชัดเจนว่าวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรงและค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานไหลผ่านโดยตลอดทั้งบัญชีงานระหว่างทำ สินค้าสำเร็จรูปและต้นทุนสินค้าที่ขาย ดังนั้นบัญชีทั้ง 3 รายการควรจะต้องได้รับผลกระทบจากมูลค่าผลแตกต่างที่อาจมีเกิดขึ้นด้วย

 

 รูปที่ 7 การสะสมต้นทุนการผลิต

 

เมื่อผลแตกต่างต้นทุนมีผลกระทบทั้ง 3 บัญชีจึงควรทำการปันส่วนผลแตกต่างต้นทุนที่คำนวณได้ให้กับบัญชีทั้ง 3 รายการ กระบวนการนี้เรียกว่า การแบ่งสรรปันส่วน (Proration) โดยจะใช้ข้อมูลต้นทุนมาตรฐานที่มีอยู่ในแต่ละบัญชีสำหรับรอบระยะเวลานั้น ๆ เป็นฐานสำหรับกระบวนการปันส่วนผลแตกต่างต้นทุน เพื่อให้เกิดความเข้าใจที่ชัดเจนขึ้นจะขอยกตัวอย่างที่ 8 ของร้านเปาเปา ประกอบการอธิบาย

 

ตัวอย่างที่ 8
ร้านเปาเปาทำการซื้อวัตถุดิบทางตรงมาใช้เพื่อการผลิตระหว่างเดือนสิงหาคม จำนวน 6,000 หน่วย การดำเนินการผลิตที่เกิดขึ้นตลอดเดือน นั้นพบว่ามีวัตถุดิบคงเหลือ ณ วันที่ 31 สิงหาคม จำนวน 1,800 หน่วย และอีก 4,200 หน่วยนั้นถูกเบิกใช้ในกระบวนการผลิต รายละเอียดของวัตถุดิบดังกล่าวมีดังนี้

 

 

สำหรับปริมาณวัตถุดิบที่ใช้ไปจริงซึ่งเกินกว่าปริมาณมาตรฐานที่ยอมให้จำนวน 1,200 หน่วยนั้นแสดงถึงการบริโภคทรัพยากรดังกล่าวอย่างไม่มีประสิทธิภาพและสะท้อนถึงผลแตกต่างเนื่องจากปริมาณการใช้วัตถุดิบที่ไม่น่าพอใจ จากรายละเอียดสัดส่วนวัตถุดิบที่กระจายไปในส่วนต่าง ๆ ตามที่กล่าวข้างต้นนั้นสามารถนำมาแสดงในรูปของสัดส่วนอัตราเปอร์เซ็นต์เมื่อเทียบกับปริมาณวัตถุดิบที่ซื้อมาทั้งหมดในระหว่างเดือนได้ดังนี้

 

 

รายละเอียดเกี่ยวกับต้นทุนมาตรฐานของต้นทุนการผลิตแต่ละรายการ รวมถึงผลแตกต่างของต้นทุนเหล่านั้นมีดังต่อไปนี้

 

 

สำหรับค่าแรงงานทางตรง จากการจดบันทึกข้อมูลเวลาการทำงานและงานที่เสร็จเรียบร้อยพบว่าชั่วโมงแรงงานทางตรงตามมาตรฐานที่ยอมให้มีความเกี่ยวข้องกันกับงานระหว่างทำประมาณ 20% ชั่วโมงแรงงานทางตรงตามมาตรฐานที่ยอมให้มีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันกับสินค้าสำเร็จรูปเท่ากับ 30% และแสดงอยู่ในส่วนของต้นทุนสินค้าที่ขายเท่ากับ 50%

 

จากข้อมูลที่กล่าวมาในเบื้องต้นนั้นสามารถนำมาคำนวณหาสัดส่วนผลแตกต่างต้นทุนของแต่ละรายการที่จะต้องนำไปปรับปรุงกับบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องได้ดังตารางต่อไปนี้

 

ตารางที่ 1 การปันส่วนผลแตกต่างเพื่อปรับกระทบยอดกับบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้อง

 

จากการคำนวณสัดส่วนผลแตกต่างต้นทุนทั้ง 8 รายการในตารางข้างต้นนั้น ผลแตกต่างของต้นทุนได้ถูกทำการปันส่วนให้กับบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องตามสัดส่วนจำนวนมาตรฐานของปัจจัยนำเข้าที่มีอยู่ในบัญชีเหล่านั้นเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาหนึ่ง ๆ เช่น วัตถุดิบที่ซื้อมาอยู่ในบัญชีวัตถุดิบคงเหลือที่ยังไม่ได้ทำการเบิกใช้ 30% ดังนั้นเมื่อมีผลแตกต่างราคาวัตถุดิบเกิดขึ้นจำนวน 1,800 บาท (ไม่น่าพอใจ)

 

ผลแตกต่างของการจ่ายซื้อวัตถุดิบในราคาที่สูงกว่าราคามาตรฐานดังกล่าว จึงถูกปันส่วนให้กับบัญชีวัตถุดิบคงเหลือทำให้ยอดคงเหลือของบัญชีดังกล่าวเพิ่มสูงขึ้นจากเดิมอีก 540 บาท (1,800 x 30%) เนื่องจากผลแตกต่างปริมาณวัตถุดิบทางตรงนั้นถูกคำนวณโดยใช้ราคามาตรฐาน ผลแตกต่างปริมาณวัตถุดิบจึงต้องทำการปรับปรุงเพื่อสะท้อนให้ทราบถึงราคาวัตถุดิบที่ซื้อจริง ก่อนที่จะทำการปันส่วนผลแตกต่างปริมาณวัตถุดิบให้กับบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องต่อไป

 

ดังนั้นต้นทุนของการใช้วัตถุดิบอย่างไม่มีประสิทธิภาพนั้นจึงไม่ใช่ 1,200 บาท แต่จะต้องเท่ากับ 1,560 บาท (1,200 หน่วย ของปริมาณวัตถุดิบที่ใช้สูงกว่ามาตรฐาน x ราคาวัตถุดิบที่ซื้อจริง 1.30 บาท) เมื่อทำการปรับปรุงผลแตกต่างปริมาณวัตถุดิบเรียบร้อยแล้ว จึงทำการปันส่วนให้กับบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้อง (บัญชีงานระหว่างทำคงเหลือ สินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ และต้นทุนสินค้าที่ขาย)

 

จะสังเกตได้ว่าผลแตกต่างปริมาณวัตถุดิบนั้นไม่ได้ถูกนำไปปันส่วนให้กับบัญชีวัตถุดิบคงเหลือ เนื่องจากการวัดประสิทธิภาพในส่วนนี้เป็นที่ยอมรับกันทั่วไปว่า เป็นการวัดถึงการใช้ปริมาณวัตถุดิบในกระบวนการผลิตว่ามีประสิทธิภาพหรือไม่อย่างไร ไม่ได้รวมถึงส่วนของวัตถุดิบคงเหลือที่ยังไม่ได้ถูกเบิกไปใช้

 

หลังจากทำการปันส่วนผลแตกต่างต้นทุนต่าง ๆ เรียบร้อยแล้ว สามารถแสดงรายการบันทึกบัญชีเพื่อปรับปรุงมูลค่าบัญชีต่าง ๆ ได้ดังนี้

 

 

หลังจากทำการจดบันทึกรายการดังกล่าวแล้วบัญชีผลแตกต่างทั้งหมดจะถูกปิดให้หมดไป ส่วนบัญชีสินค้าคงเหลือต่าง ๆ และต้นทุนสินค้าที่ขายจะถูกปรับปรุงเพื่อสะท้อนให้ทราบถึงผลแตกต่างที่เกิดขึ้น

 

งบประมาณยืดหยุ่นฐานกิจกรรม (Activity–Based Flexible Budget)
งบประมาณยืดหยุ่นที่กล่าวมาข้างต้นในตัวอย่างที่ 3 ของร้านคิงคองนั้นเป็นงบประมาณที่มีฐานกิจกรรมเพียงอย่างเดียวเป็นตัวผลักดันต้นทุน ค่าใช้จ่ายในการผลิตส่วนที่แสดงให้เห็นว่ามีความเกี่ยวข้องกับชั่วโมงเครื่องจักรที่มีการเปลี่ยนแปลงไป ค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ถูกจัดประเภทเป็นค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร

 

ส่วนค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการอื่น ๆ ที่มีค่าเท่ากันแม้ว่าจะชั่วโมงเครื่องจักรจะมีการเปลี่ยนแปลงไปนั้น ค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ถูกจัดเป็นค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ วิธีการจัดทำงบประมาณยืดหยุ่นในลักษณะนี้กล่าวได้ว่าเป็นแนวคิดแบบดั้งเดิมซึ่งเป็นระบบต้นทุนผลิตภัณฑ์ฐานปริมาณ (Volume-based Costing Systems)

 

ภายใต้วิธีการต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่มีความถูกต้องแน่นอนมากกว่าถูกเรียกว่า ต้นทุนฐานกิจกรรม (Activity-based Costing: ABC) ซึ่งจะรับรู้ฐานกิจกรรมในลักษณะที่หลากหลายเป็นตัวผลักดันต้นทุน ต้นทุนที่จะแสดงเป็นต้นทุนคงที่นั้นจะเป็นต้นทุนซึ่งมีความสัมพันธ์เกี่ยวข้องกับตัวผลักดันต้นทุนฐานปริมาณแต่เพียงอย่างเดียว

 

ส่วนต้นทุนที่เป็นต้นทุนผันแปรนั้นสามารถจะมีความสัมพันธ์เกี่ยวข้องกับตัวผลักดันต้นทุนในลักษณะอื่น ๆ ได้หลากหลายตามความเหมาะสม วิธีการของต้นทุนฐานกิจกรรมสามารถนำมาใช้ในการจัดทำงบประมาณยืดหยุ่นเพื่อวัตถุประสงค์สำหรับการวางแผนและการบริหารต้นทุนได้เหมาะสมยิ่งขึ้น

 

ตัวอย่างที่ 9
ต่อไปนี้เป็นตัวอย่างของงบประมาณยืดหยุ่นฐานกิจกรรมโดยการนำข้อมูลของร้านคิงคองที่จัดทำงบประมาณยืดหยุ่นฐานปริมาณมาจัดทำใหม่แสดงได้ดังนี้

 

 

จากข้อมูลในงบประมาณยืดหยุ่นของค่าใช้จ่ายในการผลิตข้างต้นซึ่งจัดทำโดยฐานกิจกรรมเมื่อนำไปเปรียบเทียบกับข้อมูลในงบประมาณยืดหยุ่นของค่าใช้จ่ายในการผลิตซึ่งใช้ฐานปริมาณในตัวอย่างที่ 3 นั้นจะเห็นได้ว่า ความแตกต่างที่สำคัญนั้นอยู่ในส่วนของต้นทุนซึ่งจัดอยู่ในกลุ่มของต้นทุนคงที่ตามรูปแบบงบประมาณยืดหยุ่นฐานปริมาณ ได้แก่

 

ค่าแรงงานทางอ้อม ในส่วนของการประกันคุณภาพ การติดตั้ง การขนย้ายวัตถุดิบ เนื่องจากต้นทุนเหล่านี้เป็นต้นทุนที่มีมูลค่ารวมคงที่ เพื่อพิจารณาถึงความสัมพันธ์กับการเปลี่ยนแปลงของชั่วโมงเครื่องจักร

 

แต่ต้นทุนเหล่านี้จะไม่เป็นต้นทุนคงที่เมื่อพิจารณาถึงความสัมพันธ์เกี่ยวข้องกับตัวผลักดันต้นทุนในลักษณะอื่น ๆ ที่มีความเหมาะสมกับการเกิดต้นทุนเหล่านั้น เช่น ต้นทุนของค่าแรงงานทางอ้อมในด้านของการประกันคุณภาพ และการติดตั้งนั้นเป็นต้นทุนที่มีความสัมพันธ์เกี่ยวข้องกับการเปลี่ยนแปลงกับจำนวนของรอบการเดินเครื่องจักรในการผลิตใหม่ในแต่ละครั้ง ตัวผลักดันในลักษณะนี้เป็นตัวผลักดันต้นทุนระดับกลุ่มการผลิต เป็นต้น

 

การจัดทำงบประมาณยืดหยุ่นต้นทุนกิจกรรมจะใช้ตัวผลักดันต้นทุนที่มีความหลากหลาย เช่น ตัวผลักดันต้นทุนที่ใช้กับการขนย้ายวัตถุดิบ บ่อยครั้งจะเป็นจำนวนกลุ่มการผลิตหรือปริมาณหรือน้ำหนักของวัตถุดิบ ตัวผลักดันต้นทุนที่เหมาะสมกับต้นทุนการซ่อมบำรุงอาจจะเป็นจำนวนชั่วโมงเครื่องจักร

 

ตัวผลักดันต้นทุนที่ควรจะเหมาะสมกับต้นทุนการจัดซื้อควรจะเป็นจำนวนของชิ้นส่วนในสินค้าคงเหลือ เป็นต้น ดังนั้นการนำระบบต้นทุนฐานกิจกรรมมาใช้จัดทำรายงานผลการดำเนินงานในรูปแบบของงบประมาณยืดหยุ่นฐานกิจกรรมจะทำให้ได้มาซึ่งการคาดการณ์ข้อมูลต้นทุนในอนาคตให้มีความถูกต้องแน่นอนได้มากกว่า และเป็นต้นแบบที่เหมาะสมกับการนำไปใช้ประโยชน์เพื่อการควบคุมได้ดีกว่า

 

ตัวอย่างที่ 10
จากข้อมูลเดิมของร้านคิงคอง ถ้าสมมติว่าในเดือนต่อไปข้อมูลเกี่ยวกับกิจกรรมการผลิตมีรายละเอียดเพิ่มเติม ดังนี้

 

จากข้อมูลข้างต้นสามารถนำมาจัดทำงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายในการผลิตฐานปริมาณและงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายในการผลิตฐานกิจกรรม เปรียบเทียบกันได้ดังนี้

 

 

ข้อมูลของงบประมาณยืดหยุ่นที่เปรียบเทียบกันนั้นพบว่า ต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าโดยประมาณนั้นมีจำนวนที่เท่ากัน เนื่องจากงบประมาณทั้ง 2 ลักษณะนั้นใช้ตัวผลักดันต้นทุนที่เหมือนกันคือ ชั่วโมงเครื่องจักร ส่วนค่าเบี้ยประกันภัยและค่าภาษีทรัพย์สินมีต้นทุนโดยประมาณที่ยังคงเหมือนกันทั้งคู่ เนื่องจากต้นทุนทั้งสองรายการนั้นเป็นที่ยอมรับว่าเป็นต้นทุนคงที่ในระดับอำนวยการ

 

อย่างไรก็ตามต้นทุนของค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการอื่น ๆ นั้นมีความแตกต่างกันที่ระดับงบประมาณซึ่งมีความแตกต่างกันไป เนื่องจากงบประมาณยืดหยุ่นฐานปริมาณแบบง่าย ๆ และงบประมาณยืดหยุ่นฐานกิจกรรมนั้นใช้ตัวผลักดันต้นทุนที่มีความแตกต่างสำหรับต้นทุนแต่ละรายการ

 

งบประมาณยืดหยุ่นฐานปริมาณนั้นจัดให้ต้นทุนประเภทการประกันคุณภาพ การติดตั้ง การขนย้ายวัตถุดิบเป็นต้นทุนคงที่ แต่งบประมาณยืดหยุ่นฐานกิจกรรมพิจารณาให้ต้นทุนดังกล่าวเป็นต้นทุนผันแปรโดยมีความสัมพันธ์เกี่ยวข้องกับตัวผลักดันต้นทุนที่เหมาะสม

 

ความแตกต่างเหล่านี้มีความสำคัญต่อการรายงานผลการปฏิบัติงาน งบประมาณยืดหยุ่นฐานกิจกรรมจะทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลที่เป็นต้นแบบที่มีความถูกต้องแน่นอนมากกว่าเมื่อนำไปใช้ประโยชน์ในการเปรียบเทียบกับต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง ถ้าสมมติว่าต้นทุนการประกันคุณภาพที่เกิดขึ้นจริงสำหรับเดือนเท่ากับ 2,100 บาท

 

การใช้งบประมาณยืดหยุ่นฐานปริมาณจะมีผลทำให้เกิดผลแตกต่างต้นทุนที่ไม่น่าพอใจเท่ากับ 100 บาท (2,100 – 2,000) แต่ถ้าใช้งบประมาณยืดหยุ่นฐานกิจกรรมเป็นต้นแบบในการเปรียบเทียบจะได้ผลลัพธ์ของผลแตกต่างต้นทุนการประกันคุณภาพที่น่าพอใจเท่ากับ 100 บาท (2,200 – 2,100)

 

การวิเคราะห์ผลแตกต่างยอดขาย (Sales–Variance Analysis)
เนื้อหาที่กล่าวมาข้างต้นนั้นให้ความสนใจมุ่งไปที่การวิเคราะห์ผลแตกต่างต้นทุนซึ่งเป็นเครื่องมืออย่างหนึ่งสำหรับการบริหารต้นทุน อย่างไรก็ตามความสำคัญอีกประการหนึ่งซึ่งมีผลกระทบเท่าเทียมกันกับต้นทุนในการดำเนินงาน คือ ยอดขาย ราคาขาย และปริมาณการขายของแต่ละผลิตภัณฑ์เนื่องจากมีความหมายสำคัญที่ส่งผลกระทบต่อรายได้ของกิจการ กำไรส่วนเกิน และกำไรจากการดำเนินงาน

 

วิธีการปกติทั่วไปอย่างหนึ่งสำหรับการวิเคราะห์ยอดขายจากการดำเนินงาน คือการวิเคราะห์ผลแตกต่างยอดขาย วิธีการนี้จะทำการตรวจสอบผลต่างระหว่างยอดขายจริงจากการดำเนินงานกับยอดขายตามงบประมาณโดยการคำนวณชุดของผลแตกต่าง

 

ซึ่งผลแตกต่างแต่ละรายการจะให้ความสนใจเป็นพิเศษกับรายการใดรายการหนึ่งที่มีความสัมพันธ์กับยอดขายจากการดำเนินงาน การวิเคราะห์ผลแตกต่างยอดขายสามารถเลือกที่จะพิจารณาในแนวทางใดแนวทางหนึ่ง ต่อไปนี้

 

1. การวิเคราะห์ผลแตกต่างยอดขายโดยมุ่งความสนใจไปที่รายได้จากการขาย (Focus on sales revenue)
วิธีการแรกซึ่งมุ่งความสนใจไปที่รายได้จากการขายนั้นทำได้โดยการวิเคราะห์ผลต่างระหว่างรายได้จากการขายจริงกับรายได้จากการขายตามงบประมาณ  ในกรณีที่กิจการมีสินค้ามากกว่า 1 รายการ ผลแตกต่างงบประมาณรายได้จะเป็นผลรวมของผลแตกต่างงบประมาณรายได้แต่ละผลิตภัณฑ์ เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้

 

ผลแตกต่างงบประมาณรายได้ = ผลรวมของผลแตกต่างงบประมาณรายได้สำหรับแต่ละผลิตภัณฑ์
ผลแตกต่างงบประมาณรายได้สำหรับแต่ละผลิตภัณฑ์ = รายได้จากการขายจริงสำหรับแต่ละผลิตภัณฑ์ - รายได้จากการขายตามงบประมาณสำหรับแต่ละผลิตภัณฑ์

 

เมื่อมุ่งความสนใจไปที่รายได้จากการขาย สามารถจำแนกผลแตกต่างที่เป็นองค์ประกอบย่อยของผลแตกต่างงบประมาณรายได้ ได้ดังรูปที่ 8 ต่อไปนี้

 

 รูปที่ 8 การวิเคราะห์ผลแตกต่างงบประมาณรายได้

 

องค์ประกอบของงบประมาณรายได้แต่ละรายการจะเป็นผลแตกต่างที่น่าพอใจ (F) ถ้ารายได้จากการขายจริงสูงกว่ารายได้จากการขายตามงบประมาณ แต่ถ้ารายได้จากการขายจริงน้อยกว่ารายได้จากการขายตามงบประมาณผลแตกต่างที่เกิดขึ้นจะเป็นผลแตกต่างที่ไม่น่าพอใจ (U)

 

จากภาพที่ 8 จะสังเกตได้ว่าจะใช้คำว่ารายได้หรือราคาขาย หรือจากการขายควบคู่ไปกับชื่อผลแตกต่างย่อยทั้ง 6 ประเภท เพื่อให้เกิดความชัดเจนว่าผลแตกต่างเหล่านี้มุ่งความสนใจไปที่รายได้จากการขาย

 

ตัวอย่างที่ 11
ต่อไปนี้เป็นข้อมูลการดำเนินงานของร้านใบตอง ซึ่งทำการผลิตและขายสินค้า 3 ประเภท รายละเอียดของข้อมูลตามงบประมาณและข้อมูลจริงมีดังนี้

 

จากข้อมูลข้างต้นจะเห็นได้ว่ารายได้จากการขายรวมตามงบประมาณสำหรับปีเท่ากับ 2,487,500 บาท แต่รายได้จากการขายจริงสำหรับปีเท่ากับ 2,750,000 บาท สามารถนำมาคำนวณหาผลแตกต่างรายได้จากการขายตามงบประมาณของร้านใบตองได้ดังนี้

 

                           ผลแตกต่างงบประมาณรายได้สำหรับแต่ละผลิตภัณฑ์
                         

 

จากผลการคำนวณเปรียบเทียบรายได้จากการขายจริงและรายได้จากการขายตามงบประมาณแล้วพบว่า เกิดผลแตกต่างงบประมาณรายได้ที่น่าพอใจเท่ากับ 262,500 บาท ผลแตกต่างดังกล่าวมีสาเหตุมาจากอะไรบ้าง เพื่อให้ผู้บริหารทราบถึงสาเหตุที่เกิดขึ้นนั้นจะต้องทำการวิเคราะห์ผลแตกต่างที่เป็นองค์ประกอบย่อยของผลแตกต่างงบประมาณรายได้ทั้ง 6 ประเภท ตามที่แสดงไว้ในรูปที่ 8 ซึ่งมีรายละเอียดดังนี้

 

1.1 ผลแตกต่างราคาขาย (Sales–price variance) เป็นผลต่างระหว่างราคาขายจริงกับราคาขายตามงบประมาณ ณ ระดับปริมาณการขายจริง ผลแตกต่างราคาขายนี้บางครั้งอาจเรียกว่าผลแตกต่างงบประมาณยืดหยุ่นของรายได้ (Flexible–budget variance in revenue) สำหรับสูตรการคำนวณผลแตกต่างราคาขายแสดงได้ดังนี้

 

ผลแตกต่างราคาขาย = ผลรวมของผลแตกต่างราคาขายสำหรับแต่ละผลิตภัณฑ์
ผลแตกต่างราคาขายสำหรับแต่ละผลิตภัณฑ์ = (ราคาขายจริง – ราคาขายตามงบประมาณ) x ปริมาณการขายจริง

 

ตัวอย่างที่ 12
 จากข้อมูลในตัวอย่างที่ 10 และจากสูตรการคำนวณหาผลแตกต่างราคาขายข้างต้นนั้น สามารถนำมาคำนวณผลแตกต่างราคาขายได้ดังนี้

 

                      ผลแตกต่างราคาขายสำหรับแต่ละผลิตภัณฑ์ 
                    

 

ผลิตภัณฑ์ใดที่มีราคาขายจริงสูงกว่าราคาขายตามงบประมาณ ผลแตกต่างที่เกิดขึ้นจะเป็นผลแตกต่างที่น่าพอใจ แต่ถ้าผลิตภัณฑ์ใดที่มีราคาขายจริงต่ำกว่าราคาขายตามงบประมาณ ผลิตภัณฑ์นั้นจะมีผลแตกต่างที่ไม่น่าพอใจ สำหรับกรณีของร้านใบตองผลแตกต่างราคาขายโดยภาพรวมนั้นเป็นที่น่าพอใจ เนื่องจากสินค้า 1 สามารถขายได้ในราคาที่สูงกว่าราคาขายตามงบประมาณ แม้ว่าสินค้าอีก 2 ชนิดที่เหลือนั้นจะขายได้ในราคาต่ำกว่าที่ประมาณการไว้ก็ตาม

 

1.2 ผลแตกต่างปริมาณรายได้จากการขาย (Revenue Sales–Volume Variance) เป็นการวิเคราะห์โดยยึดระดับราคาขายตามงบประมาณให้มีค่าคงที่และมุ่งความสนใจไปที่ผลต่างระหว่างปริมาณการขายจริงกับปริมาณการขายตามงบประมาณ ผลแตกต่างนี้อาจเรียกได้อีกอย่างหนึ่งว่า ผลแตกต่างกิจกรรมการขาย (Revenue sales–activity variance) สูตรการคำนวณผลแตกต่างปริมาณรายได้จากการขาย เขียนได้ดังนี้

 

ผลแตกต่างปริมาณรายได้จากการขาย = ผลรวมของผลแตกต่างรายได้จากการขายสำหรับแต่ละผลิตภัณฑ์
ผลแตกต่างปริมาณรายได้จากการขายสำหรับแต่ละผลิตภัณฑ์ = (ปริมาณการขายจริง –ปริมาณการขายตามงบประมาณ) x ราคาขายตามงบประมาณ