วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน นครราชสีมา, wiwatapi@gmail.com

ผลแตกต่างของค่าใช้จ่ายในการผลิต (Overhead Cost Variances)

งบประมาณยืดหยุ่นของค่าใช้จ่ายในการผลิตเป็นเครื่องมือพื้นฐานที่นักวิเคราะห์เพื่อการบริหารต้นทุนนั้นใช้กันมาตั้งแต่อดีตจนถึงปัจจุบัน โดยทุก ๆ สิ้นรอบระยะเวลาบัญชีหนึ่ง ๆ นั้นนักวิเคราะห์จะใช้งบประมาณยืดหยุ่นเพื่อการประเมินค่าต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่ควรจะเกิดขึ้นตามมาตรฐานที่ยอมให้ ณ ระดับกิจกรรมผลผลิตที่เกิดขึ้นจริง

หลังจากนั้นจะนำงบประมาณที่คาดการณ์ได้มาทำการเปรียบเทียบกับต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริง การวิเคราะห์ผลแตกต่างของค่าใช้จ่ายในการผลิตนั้นสามารถจำแนกได้เป็น 2 กลุ่มหลัก ๆ  คือ ผลแตกต่างของค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร (Variable-Overhead Variances) และผลแตกต่างของค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ (Fixed-Overhead Variance) ซึ่งมีรายละเอียดดังนี้

ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรเป็นต้นทุนที่มีพฤติกรรมในลักษณะทำนองเดียวกันกับต้นทุนวัตถุดิบทางตรง และต้นทุนค่าแรงงานทางตรง การวิเคราะห์ผลแตกต่างของค่าใช้จ่ายในการผลิตกลุ่มนี้ สามารถจำแนกได้เป็น 2 ประเภท คือ ผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร (Variable–Overhead Spending Variances) และผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร (Variable–Overhead Variances)

1.1 ผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร เป็นผลต่างระหว่างต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรที่เกิดขึ้นจริงกับผลคูณของอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรตามมาตรฐานกับปริมาณของฐานกิจกรรม (หรือปริมาณตัวผลักดันต้นทุน) ณ ระดับผลผลิตจริง

หรือกล่าวได้ว่าเป็นผลแตกต่างระหว่างอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร จริงกับอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรตามมาตรฐานคูณด้วยปริมาณฐานกิจกรรมจริง ซึ่งโดยทั่วไปปริมาณฐานกิจกรรมที่ใช้คือ เวลาการทำงานในกระบวนการผลิตนั่นเอง เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้

ผลแตกต่างการจ่ายเงิน = ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรจริง – (เวลาจริง X อัตรามาตรฐาน)
                               = (เวลาจริง X อัตราจริง) – (เวลาจริง X อัตรามาตรฐาน)
                               = เวลาจริง X (อัตราจริง – อัตรามาตรฐาน)

1.2 ผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร เป็นผลต่างระหว่างค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรตามมาตรฐานที่ยอมให้ได้ ณ ระดับผลผลิตจริง กับค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรตามมาตรฐาน หรือกล่าวได้ในอีกลักษณะหนึ่งว่าเป็นผลต่างระหว่างปริมาณของฐานกิจกรรมที่ใช้ไปจริงกับปริมาณของฐานกิจกรรมตามมาตรฐาน คูณกับอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรตามมาตรฐาน เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้

ผลแตกต่างประสิทธิภาพ = (เวลาจริง X อัตรามาตรฐาน) – (เวลามาตรฐาน X อัตรามาตรฐาน)
                                 = อัตรามาตรฐาน X (เวลาจริง – เวลามาตรฐาน)

ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่เป็นค่าใช้จ่ายที่มีพฤติกรรมต้นทุนแตกต่างไปจากรายการต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรสามารถจำแนกผลแตกต่างที่จะเกิดขึ้นได้เป็น 2 ประเภท คือ ผลแตกต่างเนื่องจากงบประมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ (Fixed–overhead Budget Variance) และผลแตกต่างเนื่องจากปริมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ (Fixed–overhead Volume Variance)

2.1 ผลแตกต่างเนื่องจากงบประมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ เป็นผลต่างระหว่างค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่จริงและค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณ ผู้บริหารจะใช้ผลแตกต่างที่เกิดขึ้นนี้เพื่อประโยชน์ในการควบคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้
ผลแตกต่างงบประมาณ = ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่จริง–ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณ

2.2 ผลแตกต่างเนื่องจากปริมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ เป็นผลต่างระหว่างค่าใช้จ่ายในการผลิตตามงบประมาณและค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่คิดเข้างาน เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้
ผลแตกต่างปริมาณ = ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณ–ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่คิดเข้างาน

ตัวอย่างที่ 5

จากตัวอย่างที่ 1 ถ้าร้านคิงคองทำการผลิตชุดนอนได้ 300 ชุด โดยมีจำนวนชั่วโมงมาตรฐานที่ยอมให้สำหรับการผลิตสินค้า 1 หน่วย เท่ากับ 1.5 ชั่วโมงเครื่องจักร ดังนั้นจำนวนชั่วโมงเครื่องจักรตามมาตรฐานที่ยอมให้ ณ ระดับกิจกรรมดังกล่าวจึงเท่ากับ 450 ชั่วโมง แสดงการคำนวณได้ดังนี้

จากข้อมูลงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายในการผลิตในตัวอย่างที่ 3 ค่าใช้จ่ายในการผลิตตามงบประมาณที่ระดับกิจกรรม 450 ชั่วโมงเครื่องจักรสำหรับเดือนพฤษภาคม มีดังนี้

จากการจดบันทึกบัญชีต้นทุน พบว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงสำหรับเดือน พฤษภาคม มีดังนี้

จากข้อมูลที่ผู้ควบคุมการผลิตทำการรวบรวมชั่วโมงเครื่องจักรที่ใช้ไปสำหรับการผลิตในเดือนพฤษภาคมพบว่า จำนวนชั่วโมงเครื่องจักรที่เกิดขึ้นจริงเท่ากับ 480 ชั่วโมง จะเห็นได้ว่าจำนวนชั่วโมงเครื่องจักรที่ใช้ไปจริงนั้นมากกว่าจำนวนชั่วโมงตามมาตรฐานที่ยอมให้ตามจำนวนผลผลิตจริงซึ่งมีค่าเพียง 450 ชั่วโมงเท่านั้น

ข้อมูลพื้นฐานทั้งหมดที่กล่าวมาข้างต้นนั้น สามารถนำมาคำนวณหาผลแตกต่างในส่วนของค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรได้ดังนี้

ผลแตกต่างค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรจำนวน 642 บาทเป็นผลแตกต่างที่ไม่น่าพอใจ (U) อะไรเป็นสาเหตุที่ทำให้กิจการต้องจ่ายเงินสูงกว่างบประมาณที่ตั้งไว้ เพื่อเปิดเผยให้ทราบถึงเหตุผลเบื้องหลังการดำเนินงานในส่วนนี้

นักบัญชีต้นทุนต้องทำการวิเคราะห์เพื่อการบริหารต้นทุนจะต้องคำนวณหาผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรและผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร สามารถแสดงการคำนวณในรูปของสูตรได้ดังนี้

ผลแตกต่างการจ่ายเงิน = เวลาจริง X (อัตราจริง – อัตรามาตรฐาน)
                                         = 480 – (15.40 X 15)
                                         = 192 บาท (ไม่น่าพอใจ: U)
ผลแตกต่างประสิทธิภาพ = อัตรามาตรฐาน X (เวลาจริง – เวลามาตรฐาน)
                                            = 15 X (480-450)
                                            = 450 บาท (ไม่น่าพอใจ: U)

ผลแตกต่างของค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรโดยการใช้สูตรข้างต้นนั้นสามารถนำมาแสดงในลักษณะที่เป็นแผนภาพได้ดังภาพที่ 3 ต่อไปนี้

รูปที่ 3 ผลแตกต่างค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร

จากรูปที่ 3 การวิเคราะห์ผลแตกต่างที่เกิดขึ้นในคอลัมน์ที่ 4 นั้นไม่มีความจำเป็นต่อการนำมาใช้เพื่อการคำนวณผลแตกต่าง แต่ที่แสดงไว้ในแผนภาพนี้เพื่อให้ทราบว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรคิดเข้างานระหว่างทำเพื่อประโยชน์ในการคำนวณต้นทุนผลิตภัณฑ์มีมูลค่าเท่าใด จะสังเกตเห็นได้ว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรตามงบประมาณยืดหยุ่นจำนวน 6,750 บาทนั้นเป็นจำนวนเดียวกันกับค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรคิดเข้างานระหว่างทำ

กราฟของผลแตกต่างค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรที่ได้ทำการวิเคราะห์ข้างต้นนั้น สามารถนำมาแสดงได้ดังรูปที่ 4 ดังนี้

รูปที่ 4 กราฟผลแตกต่างค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร

จากรูปที่ 4 ในแนวแกนตั้งแสดงให้ทราบถึงอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร มูลค่าของอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรตามมาตรฐานเท่ากับ 15 บาทต่อชั่วโมงเครื่องจักร ในขณะที่อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรที่จ่ายจริงนั้นมีค่าเท่ากับ 15.40 บาท สำหรับแนวแกนนอนนั้นแสดงให้ทราบถึงจำนวนชั่วโมงเครื่องจักร จำนวนชั่วโมงเครื่องจักรตามมาตรฐานที่ยอมให้ ณ ระดับผลผลิตจริงเท่ากับ 450 ชั่วโมง ในขณะที่ชั่วโมงเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตจริงเท่ากับ 480 ชั่วโมง

พื้นที่สีเทาซึ่งเป็นพื้นที่ส่วนใหญ่บนพื้นที่กราฟแสดงถึงงบประมาณยืดหยุ่นของค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรที่ยอมให้ตามจำนวนผลผลิตจริงของเดือนพฤษภาคมจำนวน 300 ชุด พื้นที่กราฟทั้งหมดจนถึงขอบเขตเส้นบนสุดของกราฟและขวาสุดของกราฟแสดงถึงค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรที่เกิดขึ้นจริงของเดือนพฤษภาคม และพื้นที่สีเข้มที่สุดแสดงถึงผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินของค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร ส่วนพื้นที่สีขาวที่มีจุดกระจายแสดงถึงผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพของค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร

ผลแตกต่างที่คำนวณได้นั้นจะถูกนำมาสื่อสาร ถ่ายทอด แปลความหมายของผลแตกต่างที่เกิดขึ้นเพื่อนำไปใช้ประโยชน์ในการบริหารจัดการต่อไป

สูตรในการคำนวณหาผลแตกต่างของค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรนั้นจะเห็นได้ว่าคล้ายคลึงกับการคำนวณหาผลแตกต่างของค่าแรงงานทางตรง สำหรับการแปลความหมายผลแตกต่างค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรสามารถแยกอธิบายตามประเภทของผลแตกต่างย่อยที่เกิดขึ้นได้ดังนี้

1.1 ผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรแปลความหมายได้อย่างไร ถ้าพิจารณาย้อนไปถึงผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพแรงงานทางตรงที่ไม่น่าพอใจ พบว่าเป็นผลมาจากชั่วโมงแรงงานทางตรงที่ใช้ไปจริงนั้นสูงกว่าชั่วโมงแรงงานทางตรงตามมาตรฐานที่ยอมให้ ดังนั้นแรงงานทางตรงถูกใช้ไปอย่างไม่มีประสิทธิภาพเมื่อเปรียบเทียบกับมาตรฐานที่กำหนดไว้

อย่างไรก็ตามการแปลความหมายในลักษณะดังกล่าวอาจจะไม่เหมาะสมนักกับผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรที่ไม่น่าพอใจ ตัวอย่างเช่น กรณีของร้านคิงคอง ผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรที่ไม่น่าพอใจไม่ใช่เป็นผลมาจากการใช้ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรแต่ละรายการสูงกว่าจำนวนมาตรฐานที่ยอมให้ใช้

แต่ผลแตกต่างที่เกิดขึ้นนั้นเป็นผลมาจากร้านคิงคองใช้ชั่วโมงเครื่องจักรจริงสูงกว่าชั่วโมงเครื่องจักรตามมาตรฐานที่ยอมให้ใช้ตามจำนวนผลผลิตจริง เมื่อย้อนไปพิจารณาถึงพฤติกรรมต้นทุนพบว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรจะผันแปรหรือเปลี่ยนแปลงไปในสัดส่วนเดียวกันกับการเปลี่ยนแปลงชั่วโมงเครื่องจักร

ดังนั้นเมื่อชั่วโมงเครื่องจักรที่ใช้ไปจริงนั้นสูงกว่าชั่วโมงเครื่องจักรตามมาตรฐานที่ยอมให้ ผู้บริหารจึงคาดการณ์ว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรควรจะเพิ่มขึ้นด้วย ประเด็นตรงนี้แสดงให้เห็นว่าผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรมีความเกี่ยวข้องกันน้อยมากกับความมีประสิทธิภาพหรือไม่มีประสิทธิภาพของพลังงานไฟฟ้า วัตถุดิบทางอ้อม หรือค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรรายการอื่น ๆ ก็ตาม

กล่าวในอีกลักษณะหนึ่งที่เข้าใจได้ง่ายกว่าคือ ผลแตกต่างนี้สะท้อนให้เห็นว่าทำการแก้ไขได้คาดหมายไว้เกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรรวมที่แตกต่างไปจากที่ได้คาดการณ์ไว้ ซึ่งมีสาเหตุมาจากกิจการได้ใช้ชั่วโมงเครื่องจักรจริงสูงกว่าชั่วโมงเครื่องจักรที่คาดการณ์ไว้

อะไรเป็นสาเหตุที่สำคัญของความแตกต่างระหว่างแรงงานทางตรงและค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรซึ่งเป็นผลทำให้การแปลความหมายของผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพของทั้งสองกรณีนั้นมีความหมายแตกต่างกันไป สาเหตุในส่วนนี้อธิบายได้ว่า เนื่องจากค่าแรงงานทางตรงเป็นสิ่งที่สามารถระบุหรือติดตามหาสาเหตุของการเกิดต้นทุนได้ง่าย และงบประมาณของค่าแรงงานนั้นมีพื้นฐานอยู่ที่ชั่วโมงแรงงานทางตรง

ในขณะที่ค่าใช้จ่ายในการผลิตนั้นมีลักษณะเป็นการรวมกลุ่มรายการค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เป็นต้นทุนทางอ้อมซึ่งมีฐานในการประมาณการงบประมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตแตกต่างกันไปขึ้นอยู่กับลักษณะของค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรแต่ละรายการที่เป็นส่วนประกอบย่อย ๆ ของแต่ละกลุ่มต้นทุน สรุปได้ว่าลักษณะโดยธรรมชาติของต้นทุนแต่ละรายการที่มีความแตกต่างกันไปนั่นเองที่เป็นสาเหตุทำให้การแปลความหมายผลแตกต่างมีความแตกต่างกันไปด้วย

1.2 ผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินแปลความหมายได้อย่างไร เมื่อกล่าวถึงผลแตกต่างของอัตราค่าแรงงานทางตรงที่ไม่น่าพอใจนั้นแปลความหมายได้โดยตรงว่า อัตราค่าแรงงานที่จ่ายจริงสูงเกินกว่าอัตราค่าแรงงานตามมาตรฐาน ถึงแม้ว่าสูตรการคำนวณหาผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรนั้นมีลักษณะคล้ายคลึงกับผลแตกต่างอัตราค่าแรงงานทางตรง แต่การแปลความหมายผลแตกต่างที่เกิดขึ้นนั้นมีความแตกต่างกัน

ผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินที่ไม่น่าพอใจนั้นแปลความหมายที่ทำให้เข้าใจได้ง่ายว่า ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรรวมที่เกิดขึ้นจริงนั้นสูงกว่าที่ได้คาดการณ์ไว้ หลังจากการนำไปปรับใช้กับชั่วโมงเครื่องจักรที่เกิดขึ้นจริง ผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินแสดงถึงผลลัพธ์ของการจ่ายเงินจริง สูงกว่าอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตตามมาตรฐานแต่ละรายการ

ผลแตกต่างนี้อาจเป็นผลเนื่องมาจากการใช้รายการค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรเกินกว่าที่ได้คาดการณ์ไว้ในการจัดทำงบประมาณยืดหยุ่นด้วย ในกรณีของร้านคิงคอง สมมติให้ค่าพลังงานไฟฟ้าเป็นค่าใช้จ่ายในการผลิตเพียงรายการเดียวเท่านั้นที่ทำให้เกิดผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงิน

ผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินที่ไม่น่าพอใจนั้นอาจเป็นผลมาจากอัตราค่าพลังงานไฟฟ้าที่จ่ายจริงต่อกิโลวัตต์นั้นสูงกว่าอัตราที่คาดการณ์ไว้ในการจัดทำงบประมาณยืดหยุ่น หรืออาจเป็นผลมาจากการใช้จำนวนกระแสไฟฟ้าเกินกว่าที่ได้คาดการณ์ไว้ในงบประมาณยืดหยุ่น หรืออาจเป็นไปได้ทั้งสองกรณี และเนื่องจากผลแตกต่างประสิทธิภาพค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรนั้นไม่มีสิ่งใดที่บ่งชี้ให้เห็นถึงความมีประสิทธิภาพหรือไม่มีประสิทธิภาพในการใช้ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร

ดังนั้นผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินจึงเป็นผลแตกต่างที่ใช้เพื่อการควบคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรอย่างแท้จริง และสามารถใช้ผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินเป็นสิ่งเตือนให้ผู้บริหารได้มีความตื่นตัว ถ้าเมื่อใดที่ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรนั้นอยู่นอกเหนือจากขอบเขตที่ได้คาดการณ์ไว้

ตัวอย่างที่ 6

จากข้อมูลข้างต้นของร้านคิงคองในตัวอย่างที่ 3 – 5 สามารถนำมาทำการวิเคราะห์เพื่อคำนวณหาผลแตกต่างค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ โดยแยกพิจารณาเป็นผลแตกต่างเนื่องจากงบประมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่และผลแตกต่างเนื่องจากปริมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ ได้ดังนี้

ผลแตกต่างงบประมาณ = ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่จริง – ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณ
                                         = 16,500 – 15,000¹
                                         = 1,500 บาท (ไม่น่าพอใจ)
¹จากงบประมาณยืดหยุ่นในตัวอย่างที่ 3

การคำนวณข้างต้นพบว่าผลแตกต่างเนื่องจากงบประมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ จำนวน 1,500 บาท เป็นผลแตกต่างที่ไม่น่าพอใจ เนื่องจากคิงคองต้องจ่ายเงินมากกว่างบประมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ที่ได้คาดการณ์ไว้ จะสังเกตได้ว่าในการวิเคราะห์นี้ไม่จำเป็นต้องทำการกำหนดระดับกิจกรรมใดแบบเฉพาะเจาะจง

เพื่อการจัดทำงบประมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ ทุก ๆ ระดับกิจกรรมภายในช่วงที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจนั้น งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายในการผลิตจะมีค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่เท่ากันในทุกระดับกิจกรรมที่อยู่ในช่วงที่มีความหมายต่อการตัดสินใจ พิจารณาได้จากงบประมาณยืดหยุ่นในตัวอย่างที่ 3

ผลแตกต่างปริมาณ  = ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณ – ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่คิดเข้างาน¹
                                   = 15,000 – (25 X 450)
                                   = 15,000 – 11,250
                                   = 3,750 บาท (ไม่น่าพอใจ)
¹ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่คิดเข้างาน =   อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้า X ชั่วโมงตามมาตรฐานที่ยอมให้ ณ ระดับ ผลผลิตจริง

การคำนวณผลแตกต่างค่าใช้จ่ายในการผลิตในลักษณะที่เป็นสูตรการคำนวณนั้นสามารถนำมาแสดงเปรียบเทียบให้ชัดเจนมากขึ้นด้วยการจัดทำในลักษณะที่เป็นแผนภาพแสดงได้ดังภาพที่ 4 ต่อไปนี้

รูปที่ 4 ผลแตกต่างค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่

จากรูปที่ 4 ซึ่งแสดงถึงผลแตกต่างของค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ทั้ง 2 ลักษณะนั้นจะเห็นได้ว่าผลแตกต่างเนื่องจากงบประมาณนั้น เป็นผลแตกต่างเพื่อการใช้ประโยชน์ในการควบคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่อย่างแท้จริง เนื่องจากการคำนวณเปรียบเทียบกันระหว่างค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่จริงกับค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณ

สำหรับผลแตกต่างเนื่องจากปริมาณนั้นทำให้ได้มาซึ่งแนวทางอย่างหนึ่งเพื่อนำไปปรับใช้ให้เหมาะสมกับวัตถุประสงค์ที่แตกต่างกันไปสองประการของระบบบัญชีต้นทุน ประการแรกเพื่อวัตถุประสงค์ในการบริหารต้นทุน (Cost Management Purpose) ระบบการบัญชีต้นทุนนั้นเป็นที่ยอมรับกันทั่วไปว่า ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่จะไม่เปลี่ยนแปลงแม้ว่าจะมีการเปลี่ยนแปลงในระดับกิจกรรมการผลิตภายในช่วงที่มีความหมายต่อการตัดสินใจ

ดังนั้นค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณจะมีจำนวนเท่ากันในทุก ๆ ระดับกิจกรรมของงบประมาณยืดหยุ่น (พิสูจน์ความเป็นจริงข้อนี้ได้จากตัวอย่างที่ 3) ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณเป็นข้อมูลพื้นฐานเพื่อประโยชน์ในการนำไปใช้ควบคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ที่เกิดขึ้นจริง

สำหรับวัตถุประสงค์ประการที่สองคือ เพื่อการคำนวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ (Product Costing Purpose) ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่จะถูกหารด้วยระดับกิจกรรมตามแผนงานเพื่อทำให้ได้มาซึ่งอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่คิดล่วงหน้าหรืออัตรามาตรฐาน

ในกรณีของร้านคิงคองนั้นอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่คิดล่วงหน้าเท่ากับ 25 บาทต่อชั่วโมงเครื่องจักร ได้มาจากการนำค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณ 15,000 บาท หารด้วยระดับชั่วโมงเครื่องจักรตามแผนงานที่ 600 ชั่วโมงเครื่องจักร

อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่คิดล่วงหน้านี้จะถูกนำมาประยุกต์ใช้เพื่อการคำนวณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่เข้าสู่งานระหว่างทำ ในงวดใด ๆ ก็ตามที่จำนวนชั่วโมงเครื่องจักรตามมาตรฐานที่ยอมให้ ณ ระดับผลผลิตจริงมีความแตกต่างไปจากระดับกิจกรรมชั่วโมงเครื่องจักรตามแผนงาน ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณจะแตกต่างไปจากค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่คิดเข้างาน แสดงได้ดังรูปที่ 5

รูปที่ 5 เปรียบเทียบค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณกับคิดเข้างาน

รูปที่ 5 อธิบายในลักษณะของเส้นกราฟเพื่อให้เกิดความเข้าใจได้อย่างชัดเจนมากขึ้นเกี่ยวกับผลแตกต่างของค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ตามงบประมาณมีจำนวนคงที่เท่ากันตลอดทุกระดับกิจกรรม อย่างไรก็ตามค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่คิดเข้างานนั้นจะมีจำนวนเพิ่มขึ้นไปตามระดับกิจกรรม

เนื่องจากค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่จะถูกประยุกต์คิดเข้างานระหว่างทำที่อัตรา 15 บาทต่อชั่วโมงเครื่องจักร ค่าใช้จ่ายในการผลิตตามงบประมาณและค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่คิดเข้างานจะมีจำนวนเท่ากันก็ต่อเมื่อจำนวนชั่วโมงเครื่องจักรตามมาตรฐานที่ยอมให้เท่ากันกับระดับกิจกรรมตามแผนงานที่กำหนดไว้เท่านั้น

ในกรณีของเหตุการณ์ดังกล่าวนั้นผลแตกต่างเนื่องจากค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่จะไม่เกิดขึ้น แต่สำหรับกรณีของร้านคิงคองนั้นมีผลแตกต่างเนื่องจากปริมาณเกิดขึ้นเท่ากับ 3,750 บาท เนื่องมาจากจำนวนชั่วโมงเครื่องจักรตามมาตรฐานที่ยอมให้และจำนวนชั่วโมงเครื่องจักรที่เป็นระดับกิจกรรมตามแผนงานนั้นมีความแตกต่างกัน

โดยปกติทั่วไปผลแตกต่างเนื่องจากปริมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ที่มีค่าเป็นบวกนั้นถูกประเมินว่าต้นทุนของกำลังการผลิตที่มีอยู่ถูกนำไปใช้ประโยชน์ได้ไม่เต็มที่หรือเกิดการสูญเปล่าของต้นทุนที่เกี่ยวกับกำลังการผลิตเกิดขึ้น

เหตุผลของการแปลความหมายในลักษณะดังกล่าวนั้นเนื่องจากว่าระดับกิจกรรมตามแผนงานเพื่อการคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่นั้นเป็นการประเมินค่าที่ระดับกำลังการผลิตปกติที่กิจการสามารถใช้ประโยชน์ได้อย่างเต็มที่ นอกจากนั้นค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ประเภทค่าเสื่อมราคา ค่าภาษีทรัพย์สิน ค่าเช่า เป็นต้นทุนที่เกิดขึ้นเนื่องจากการจัดหาทรัพยากรเพื่อให้เกิดประสิทธิภาพในการผลิตซึ่งแสดงถึงกำลังการผลิตที่มีอยู่

ด้วยเหตุนี้อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่จึงเป็นการวัดค่าต้นทุนของการจัดหาทรัพยากรมาใช้เพื่อก่อให้เกิดผลผลิต ในกรณีของร้านคิงคองนี้ถ้าระดับกิจกรรมตามแผนงานเต็มกำลังการผลิตปกติที่สามารถทำได้เท่ากับ 600 ชั่วโมงเครื่องจักร

แต่จำนวนชั่วโมงเครื่องจักรตามมาตรฐานที่ยอมให้ใช้ตามจำนวนผลผลิตที่เกิดขึ้นจริงเท่ากับ 450 ชั่วโมงนั้นหมายความว่ามีชั่วโมงเครื่องจักรสูญเปล่าที่ไม่ก่อให้เกิดผลผลิตเท่ากับ 150 ชั่วโมง และเนื่องจากอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่เท่ากับ 25 บาทต่อชั่วโมงเครื่องจักร ดังนั้นต้นทุนของกำลังการผลิตที่สูญเปล่าจึงเท่ากับ 3,750 บาท (150 ชั่วโมงเครื่องจักร X 25บาท) ต้นทุนที่สูญเปล่าจำนวนดังกล่าวนั้นแสดงถึงผลแตกต่างเนื่องจากปริมาณการผลิต

การแปลความหมายของผลแตกต่างเนื่องจากปริมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ดังกล่าวข้างต้นนั้นดูเป็นเรื่องปกติ แต่อย่างไรก็ตามการแปลความหมายในลักษณะดังกล่าวนั้นยังคงมีข้อบกพร่องเกิดขึ้นอยู่

ข้อบกพร่องเกี่ยวกับการแปลความหมายของผลแตกต่างเนื่องจากปริมาณคือ การละเลยถึงต้นทุนที่แท้จริงของกำลังการผลิตที่ไม่ก่อให้เกิดประโยชน์หรือกำลังการผลิตสูญเปล่าต้นทุนที่แท้จริงเป็นผลลัพธ์มาจากการสูญเสียกำไรของผลิตภัณฑ์ที่ไม่ได้ทำการผลิต เมื่อกำลังการผลิตที่มีอยู่ไม่ได้ถูกนำมาใช้ประโยชน์เต็มกำลังความสามารถ

อย่างไรก็ตามการแปลความหมายในลักษณะดังกล่าวข้างต้นนี้คงจะไม่สามารถนำมาใช้ได้ เมื่อพิจารณาในมุมมองของการรับรู้ว่าการสูญเปล่าของกำลังการผลิตและการลดระดับสินค้าคงเหลือนั้นถือว่าเป็นความเฉลียวฉลาดในการบริหารจัดการเพื่อตอบสนองต่อความต้องการสินค้าคงเหลือที่มีจำนวนลดน้อยลง

การวิเคราะห์ผลแตกต่างแบบ 4 ทาง 3 ทาง และ 2 ทาง

การวิเคราะห์ผลแตกต่างที่กล่าวมาในตอนต้นนั้นเป็นการวิเคราะห์ผลแตกต่างแบบ 4 ทาง ประกอบด้วย ผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร ผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร ผลแตกต่างเนื่องจากงบประมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ และผลแตกต่างเนื่องจากปริมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่

ผู้บริหารบางคนชอบที่จะรวมผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรและผลแตกต่างเนื่องจากงบประมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่เข้าด้วยกันเป็นผลแตกต่างเพียงหนึ่งเดียว เรียกว่า ผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงิน

การวิเคราะห์ในลักษณะนี้ทำให้คงเหลือผลแตกต่างเพียง 3 ทางเท่านั้น จึงถูกเรียกว่าการวิเคราะห์แบบ 3 ทาง นอกจากนี้ยังมีผู้บริหารบางคนชอบที่จะทำการรวมผลแตกต่างเนื่องจากการจ่ายเงินค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร ผลแตกต่างเนื่องจากประสิทธิภาพค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรและผลแตกต่างเนื่องจากงบประมาณค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่เป็นผลแตกต่างเพียงจำนวนเดียว เรียกว่า ผลแตกต่างเนื่องจากงบประมาณ

การวิเคราะห์ผลแตกต่างในลักษณะนี้ทำให้คงเหลือผลแตกต่างเพียง 2 ทางเท่านั้น จึงเรียกว่า การวิเคราะห์แบบ 2 ทาง ในกรณีของร้านคิงคองสามารถแสดงการวิเคราะห์ผลการปฏิบัติงานแบบ 4 ทาง 3 ทาง และ 2 ทาง สำหรับเดือนพฤษภาคมในลักษณะที่เป็นแผนภาพได้ดังรูปที่ 6 ดังนี้

รูปที่ 6 การวิเคราะห์ผลแตกต่างแบบ 4 ทาง 3 ทาง และ 2 ทาง

การใช้ต้นทุนมาตรฐานในต้นทุนผลิตภัณฑ์ (Using Standard Costs in Product Costing)

ระบบต้นทุนมาตรฐานจะใช้ต้นทุนมาตรฐานเพื่อการคำนวณต้นทุนผลิตภัณฑ์และเป็นวิธีการที่ดีอย่างหนึ่งสำหรับนำไปใช้ในการควบคุมต้นทุน ต้นทุนของวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรงและค่าใช้จ่ายในการผลิตจะถูกรับรู้เข้าสู่งานระหว่างทำด้วยอัตรามาตรฐาน (ทบทวนแนวคิดนี้ได้จากรูปที่ 2) สำหรับเนื้อหาในส่วนนี้จะได้กล่าวถึงการจดบันทึกรายการรายวันภายใต้ระบบต้นทุนมาตรฐานในส่วนของค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมถึงวิธีปฏิบัติต่อผลแตกต่างที่เกิดขึ้น

ตัวอย่างที่ 7

จากข้อมูลของร้านคิงคอง ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ที่เกิดขึ้นจริงสำหรับเดือน พฤษภาคม จำนวน 23,892 บาท ซึ่งรวมทั้งค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร 7,392 บาท และค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ 16,500 บาท นั้นสามารถนำมาแสดงการจดบันทึกรายการค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจริงได้ดังนี้

สำหรับค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานระหว่างทำนั้นใช้ฐานของอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้า 40 บาทต่อชั่วโมงเครื่องจักร(รวมทั้งผันแปรและคงที่) คูณกับชั่วโมงเครื่องจักรตามมาตรฐานที่ยอมให้ ณ ระดับผลผลิตที่เกิดขึ้นจริง 450 ชั่วโมงเครื่องจักร หรือ 300 ชุด การบันทึกรายการค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างาน แสดงได้ดังนี้

จากการจดบันทึกรายการค่าใช้จ่ายในการผลิตข้างต้น บัญชีรูปตัวทีของค่าใช้จ่ายในการผลิตแสดงได้ดังนี้

จากข้อมูลที่ปรากฏในบัญชีรูปตัวทีดังกล่าวนั้น จะเห็นได้ว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานต่ำเกินไปสำหรับเดือนพฤษภาคม เป็นเงิน 5,892 บาทและจะสังเกตได้ว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานต่ำเกินไปที่คำนวณได้นั้นจะเท่ากับผลรวมของผลแตกต่างทั้ง 4 ประเภทหลัก ๆ ที่ได้คำนวณมาทั้งหมดข้างต้น จึงสรุปได้ว่าผลรวมของผลแตกต่างที่เกิดขึ้นนั้นจะต้องเท่ากับค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานสูงเกินไปหรือค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานต่ำเกินไปเสมอ

รายการผลแตกต่างนั้นเป็นบัญชีชั่วคราว กิจการจึงทำการโอนปิดบัญชีผลแตกต่างที่เกิดขึ้นเข้าบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขาย เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีหนึ่ง ๆ การบันทึกรายการปิดบัญชีผลแตกต่างที่เกิดขึ้นเข้าบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายในกรณีของร้านคิงคองซึ่งมีค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานต่ำเกินไปสำหรับเดือนพฤษภาคม แสดงได้ดังนี้

แต่ถ้าเป็นกรณีที่ค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานสูงเกินไป การบันทึกปิดบัญชีผลแตกต่างที่เกิดขึ้นจะทำการจดบันทึกรายการในทางตรงกันข้าม โดยปกติแล้วการปิดบัญชีผลแตกต่างค่าใช้จ่ายในการผลิตนั้นมักจะจัดทำในลักษณะรอบระยะเวลา 1 ปี มากกว่า