วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน นครราชสีมา, wiwatapi@gmail.com

ธุรกิจอุตสาหกรรมทำการควบคุมต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตหลาย ๆ รายการที่เกิดขึ้นในกระบวนการผลิตได้อย่างไร เนื่องจากความสามารถในการติดตามต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตเข้าสู่แต่ละหน่วยผลิตภัณฑ์นั้นมีความแตกต่างไปจากการติดตามต้นทุนวัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงานทางตรง

นอกจากนี้ค่าใช้จ่ายในการผลิตซึ่งอยู่รวมกันเป็นกลุ่มนั้นยังประกอบด้วยต้นทุนหลายประเภทแตกต่างกันไปไม่ว่าจะเป็นวัตถุดิบทางอ้อม ค่าแรงงานทางอ้อม หรือต้นทุนการผลิตทางอ้อมอื่น ๆ ต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่กล่าวมานั้นโดยบ่อยครั้งที่มักจะแสดงความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันกับระดับกิจกรรมการผลิตที่มีความแตกต่างกันไปในหลายลักษณะ

ยิ่งไปกว่านั้นคือลักษณะขององค์กรที่มีความแตกต่างกันทำให้ต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นนั้นมีความแตกต่างกันไปด้วย เมื่อพิจารณาถึงปัจจัยทั้งหมดที่กล่าวมาข้างต้นนั้นทำให้การควบคุมต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตในปัจจุบันเป็นงานที่ท้าทายสำหรับนักบัญชีต้นทุนที่ต้องทำการวิเคราะห์และการบริหารต้นทุนให้เป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ

ต้นทุนวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรงเป็นรายการต้นทุนที่สามารถติดตามสาเหตุของการเกิดต้นทุนเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ได้ง่าย และสามารถทำการกำหนดต้นทุนมาตรฐานสำหรับต้นทุนเหล่านี้ได้โดยตรง เช่น สมมติว่าถ้าทำการผลิตชุดนอน 1 ชุด ต้องใช้วัตถุดิบทางตรงที่เป็นผ้าฝ้ายจำนวน 1.50 เมตร ผ้าฝ้ายราคาเมตรละ 30 บาท ต้นทุนมาตรฐานของผ้าฝ้ายสำหรับการผลิตชุดนอน 1 ชุด เท่ากับ 45 บาท เป็นต้น

แต่ค่าใช้จ่ายในการผลิตที่ถูกใช้ไปเพื่อการผลิตชุดนอนแต่ละชุดมีจำนวนเท่าใด เช่น ต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้า เวลาการควบคุมงานของหัวหน้างาน ค่าเสื่อมราคาของจักรเย็บผ้า ค่าซ่อมบำรุง เป็นต้น เนื่องจากต้นทุนที่กล่าวมาทั้งหมดนั้นเป็นต้นทุนการผลิตทางอ้อม จึงไม่สามารถทำการกำหนดต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตมาตรฐานสำหรับการผลิตชุดนอนได้ เมื่อวิธีการต้นทุนมาตรฐานไม่สามารถตอบคำถามดังกล่าวได้ ผู้บริหารควรใช้วิธีการใด

เครื่องมือในการบริหารต้นทุนที่ธุรกิจส่วนมากนำไปใช้เพื่อการควบคุมต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตนั้นเรียกว่า งบประมาณยืดหยุ่น (Flexible Budget) งบประมาณยืดหยุ่นนั้นจะมีความแตกต่างไปจากงบประมาณคงที่ที่สำคัญอย่างหนึ่งคือ งบประมาณยืดหยุ่นไม่ได้จัดทำขึ้นที่ระดับกิจกรรมใดระดับกิจกรรมหนึ่งเท่านั้น

แต่งบประมาณยืดหยุ่นจะแสดงข้อมูลงบประมาณครอบคลุมช่วงของกิจกรรมหนึ่ง ๆ ซึ่งเป็นช่วงการดำเนินงานโดยปกติที่มีความหมายต่อธุรกิจ คำว่า ช่วงของกิจกรรมที่มีความหมายนี้ บ่อยครั้งที่มักจะถูกกล่าวอ้างถึงในลักษณะที่เรียกว่า ช่วงที่เกี่ยวข้อง (Relevant Range)  

งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายในการผลิตถูกกำหนดให้แสดงรายละเอียดของแผนงานสำหรับการควบคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยใช้ฐานข้อมูลของช่วงที่มีความเกี่ยวข้องกับกิจกรรมการดำเนินงานของธุรกิจนั้น ๆ ในทางตรงกันข้ามงบประมาณคงที่ (Static Budget) มีพื้นฐานของงบประมาณที่แสดงถึงแผนการดำเนินงานของระดับกิจกรรมหนึ่งโดยเฉพาะ

งบประมาณยืดหยุ่น และเทคนิคการควบคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยพื้นฐานดั้งเดิมนั้นมีหลักการเริ่มต้นที่จะต้องทำความเข้าใจให้ชัดเจนเกี่ยวกับโครงสร้างของต้นทุน ต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตนั้นจัดประเภทได้เป็นต้นทุนผันแปร และต้นทุนคงที่ โดยต้นทุนผันแปรนั้นจะมีมูลค่ารวมของต้นทุนเปลี่ยนแปลงเป็นสัดส่วนเดียวกันกับการเปลี่ยนแปลงในกิจกรรม

ซึ่งแสดงในลักษณะของการประเมินค่าฐานปริมาณ (Volume–based Measure) เช่น ชั่วโมงเครื่องจักร ชั่วโมงแรงงาน หรือต้นทุนวัตถุดิบ เป็นต้น สำหรับต้นทุนคงที่นั้นมูลค่าโดยรวมของต้นทุนจะไม่มีการเปลี่ยนแปลงไปตามการเปลี่ยนแปลงของระดับกิจกรรมโดยรวมขององค์กร

ตัวอย่างที่ 1

ต่อไปนี้เป็นตัวอย่างของงบประมาณคงที่เปรียบเทียบกับงบประมาณยืดหยุ่นของร้านคิงคอง ซึ่งแสดงถึงต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าในส่วนที่เป็นต้นทุนผันแปรที่อัตรา 4 บาทต่อชั่วโมงเครื่องจักร เจ้าของกิจการคาดการณ์ว่าปริมาณการผลิตโดยประมาณสำหรับเดือนพฤษภาคมเท่ากับ 400 ชุด เวลาที่ใช้ในการผลิตแต่ละชุดเท่ากับ 1.5 ชั่วโมงเครื่องจักร จากข้อมูลดังกล่าวสามารถจัดทำงบประมาณทั้งสองลักษณะเปรียบเทียบได้ดังนี้

1. ข้อดีของงบประมาณยืดหยุ่น (Advantage of Flexible Budgets)

ความแตกต่างระหว่างงบประมาณคงที่และงบประมาณยืดหยุ่นมีลักษณะพิเศษที่สำคัญอย่างไร จากตัวอย่างที่ 1 สมมติว่าร้านคิงคองทำการผลิตชุดนอนในระหว่างเดือนพฤษภาคมได้เพียง 300 ชุด และมีต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าเกิดขึ้นจริง 2,100 บาท ถ้ามีคำถามว่าในกรณีนี้การควบคุมต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้านั้นมีประสิทธิผลหรือไม่ งบประมาณรูปแบบใดในตัวอย่างที่ 1 ที่จะให้ประโยชน์ได้มากกว่าสำหรับใช้เพื่อการตอบคำถามถึงความมีประสิทธิผลของต้นทุนดังกล่าว

ผลของการเปรียบเทียบในลักษณะข้างต้นนี้ ชี้ให้เห็นว่าการดำเนินงานในส่วนงานดังกล่าวนั้นผู้บริหารสามารถควบคุมต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าที่เกิดขึ้นในระหว่างเดือนพฤษภาคมได้ดี จึงทำให้เกิดผลแตกต่างของต้นทุนที่น่าพอใจเท่ากับ 300 บาท การวิเคราะห์และการสรุปผลดังกล่าวถูกต้องหรือไม่

การวิเคราะห์เปรียบเทียบในลักษณะดังกล่าวข้างต้นนั้นมีข้อบกพร่องเกิดขึ้น เนื่องจากผู้บริหารทำการเปรียบเทียบต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าตามแผนงาน ณ ระดับกิจกรรมการผลิตที่คาดการณ์ 400 ชุด ซึ่งเป็นระดับกิจกรรมที่มีความแตกต่างกันกับต้นทุนที่เกิดขึ้น ณ ระดับกิจกรรมการผลิตที่ 300 ชุด จึงเป็นเรื่องปกติที่จะคาดการณ์ได้ว่าต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าจะมีความแตกต่างกันไปด้วยตามระดับกิจกรรมที่มีความแตกต่างกันไป

วิธีการที่มีเหตุผลเหมาะสมมากกว่า คือ การเปรียบเทียบต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าที่เกิดขึ้นจริงกับต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าที่ควรจะเกิดขึ้น เมื่อระดับกิจกรรมการผลิตเท่ากับ 300 ชุด ซึ่งจะต้องใช้ชั่วโมงเครื่องจักรเท่ากับ 450 ชั่วโมงเครื่องจักร (300 ชุด X 1.5 ชั่วโมงเครื่องจักร)

จากข้อมูลของงบประมาณยืดหยุ่นในตัวอย่างที่ 1 แสดงให้เห็นว่าที่ระดับกิจกรรมการผลิตที่ 450 ชั่วโมงเครื่องจักรนั้นต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าที่ควรจะเกิดขึ้นเท่ากับ 1,800 บาท ดังนั้นในการวิเคราะห์โดยใช้ฐานข้อมูลงบประมาณยืดหยุ่นมาเปรียบเทียบ พบว่ามีผลแตกต่างของต้นทุนเกิดขึ้น ดังนี้

ผลของการเปรียบเทียบข้างต้นทำให้ได้ข้อสรุปที่มีความแตกต่างไปจากเดิม การวิเคราะห์ในรูปแบบใหม่ดังกล่าวชี้ให้เห็นว่าเกิดผลแตกต่างที่ไม่น่าพอใจ 300 บาท หมายความถึงต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าที่เกิดขึ้นจริงนั้นสูงกว่าต้นทุนที่ควรจะเกิดขึ้นตามงบประมาณ ณ ระดับกิจกรรมจริง

ข้อสังเกตอย่างหนึ่งของงบประมาณยืดหยุ่นต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าในตัวอย่างที่ 1 นั้นคือใช้ฐานของชั่วโมงเครื่องจักร ซึ่งเป็นปัจจัยนำเข้าในกระบวนการผลิต ระดับกิจกรรมชั่วโมงเครื่องจักรที่แสดงในงบประมาณยืดหยุ่น คือ ชั่วโมงมาตรฐานที่ยอมให้ ณ ระดับกิจกรรมผลผลิตต่าง ๆ

 ถ้าทำการผลิตชุดนอน 300 ชุด เมื่อชั่วโมงมาตรฐานที่ยอมให้ต่อการผลิต 1 ชุด เท่ากับ 1.5 ชั่วโมงเครื่องจักร ดังนั้นชั่วโมงมาตรฐานที่ยอมให้ ณ ระดับผลผลิตดังกล่าวจึงเท่ากับ 450 ชั่วโมงเครื่องจักร

ทำไมระดับกิจกรรมในงบประมาณยืดหยุ่นจึงใช้ฐานชั่วโมงเครื่องจักร (Input) เพื่อการประเมินค่าต้นทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นแทนที่จะใช้จำนวนหน่วยผลิตซึ่งเป็นผลผลิต (Output) ที่ได้จากกระบวนการผลิตเป็นฐานในการคิดต้นทุน ในกรณีที่กิจการทำการผลิตผลิตภัณฑ์เพียงชนิดเดียว การเลือกใช้ฐานของปัจจัยนำเข้าหรือผลผลิตของกระบวนการก็ตาม ไม่ส่งผลทำให้งบประมาณยืดหยุ่นของต้นทุนใด ๆ มีความแตกต่างกัน เหมือนกับกรณีของร้านคิงคองในตัวอย่างที่ 1

เพื่อให้มองเห็นได้ชัดเจนสามารถแสดงงบประมาณยืดหยุ่นของต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าในกรณีของการใช้ปัจจัยนำเข้าเป็นฐานในการประเมินค่าต้นทุน (ชั่วโมงเครื่องจักร) เปรียบเทียบกับงบประมาณยืดหยุ่นของต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าที่ใช้ปัจจัยผลผลิตเป็นฐานในการประเมินค่าต้นทุนได้ดังรูปที่ 1 ต่อไปนี้

รูปที่ 1 งบประมาณยืดหยุ่น : ปัจจัยนำเข้าเปรียบเทียบปัจจัยผลผลิต

อย่างไรก็ตาม ในกรณีที่กิจการทำการผลิตผลิตภัณฑ์หลายชนิดที่มีความแตกต่างกันไป การจัดทำงบประมาณยืดหยุ่นโดยใช้ฐานของปัจจัยนำเข้าและปัจจัยผลผลิตนั้นจะให้ผลลัพธ์ที่มีความแตกต่างกันไป ปัญหาที่เกิดขึ้นคือควรเลือกใช้ฐานกิจกรรมที่เป็นปัจจัยนำเข้าหรือปัจจัยผลผลิตจึงจะเหมาะสม เพื่อให้สามารถตอบปัญหาดังกล่าวได้ให้พิจารณาจากตัวอย่างที่ 2 ต่อไปนี้

ตัวอย่างที่ 2

สมมติว่าในระหว่างเดือนมิถุนายน คิงคอง คาดการณ์ว่าจะทำการผลิตชุดนอน 3 รูปแบบที่มีความแตกต่างกัน ดังนี้คือ ชุดนอนกางเกงสามส่วน 100 ชุด ชุดนอนกระโปรงระบายลูกไม้ 150 ชุด ชุดนอนกางเกงปักรูปหมีแพนด้า 60 ชุด ผู้ควบคุมการผลิตได้ทำการกำหนดมาตรฐานของผลิตภัณฑ์ทั้ง 3 ประเภทไว้ดังนี้

ผลการทำงานจริงพบว่าเดือนมิถุนายนนั้นทำการผลิตได้ชุดนอนได้ทั้งหมดจำนวน 280 ชุด ประกอบด้วยชุดนอนกางเกงสามส่วน 120 ชุด ชุดนอนกระโปรงระบายลูกไม้ 90 ชุด และชุดนอนกางเกงปักรูปหมีแพนด้า 70 ชุด เนื่องจากชุดนอนแต่ละรูปแบบนั้นมีความต้องการชั่วโมงเครื่องจักรซึ่งเป็นปัจจัยนำเข้าในจำนวนที่แตกต่างกันไปตามความซับซ้อนของแต่ละรูปแบบ

ด้วยเหตุนี้จึงไม่มีเหตุผลใดที่ฐานของงบประมาณยืดหยุ่นสำหรับต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าจะยังคงใช้จำนวนชุดนอนซึ่งเป็นผลผลิตของกระบวนการต่อไป ในกรณีนี้จะเห็นได้ชัดเจนว่างบประมาณยืดหยุ่นจะต้องใช้ฐานของปัจจัยนำเข้าของชั่วโมงเครื่องจักรเป็นตัวชี้วัดเพื่อการประเมินค่าต้นทุนที่จะเกิดขึ้น จำนวนชั่วโมงเครื่องจักรตามมาตรฐานที่ยอมให้สำหรับการผลิตของเดือนมิถุนายนคำนวณได้ดังนี้

นักวิเคราะห์เพื่อการบริหารต้นทุนประมาณการว่าต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าเท่ากับ 4 บาทต่อชั่วโมงเครื่องจักร ดังนั้นงบประมาณยืดหยุ่นของต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าระหว่างเดือนมิถุนายน คำนวณหาได้ดังนี้

ประเด็นสำคัญในส่วนนี้คือ จำนวนของหน่วยผลผลิตนั้นไม่ใช่สิ่งปกติที่จะมีความหมายสำคัญต่อการประเมินค่าต้นทุน ในกรณีที่เป็นธุรกิจซึ่งมีผลิตภัณฑ์หลากหลายชนิด เนื่องจากผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดมีความต้องการทรัพยากรที่เป็นปัจจัยนำเข้าแตกต่างกันไป  

ดังนั้นเพื่อหลีกเลี่ยงปัญหาความต้องการของทรัพยากรที่เป็นปัจจัยนำเข้าที่มีความแตกต่างกัน จึงมีความเป็นไปได้ที่ฐานของงบประมาณยืดหยุ่นจะใช้มาตรฐานของปัจจัยนำเข้าในการประเมินค่าแทนที่จะเป็นปัจจัยของผลผลิต อย่างไรก็ตามปัจจัยของผลผลิตจะถูกนำมาใช้เพื่อการประเมินค่าต้นทุนในความหมายของมาตรฐานของปัจจัยนำเข้าที่ยอมให้ตามจำนวนผลผลิตที่เกิดขึ้นจริง 

เมื่อค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่สามารถจำแนกได้เป็นค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรและค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ ทำให้สามารถแสดงรูปแบบงบประมาณยืดหยุ่น ณ ระดับกิจกรรมที่มีความแตกต่างกันไปในลักษณะที่เป็นสูตรการคำนวณงบประมาณยืดหยุ่น โดยส่วนประกอบในสูตรนี้นักวิเคราะห์เพื่อการบริหารต้นทุนแสดงถึงความสัมพันธ์กันระหว่างกิจกรรมและต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมโดยประมาณ ดังนี้

ต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมโดยประมาณ = (ต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรต่อฐานกิจกรรม X ปริมาณฐานกิจกรรม) + ต้นทุน ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่โดยประมาณ

จากรายละเอียดของสูตรงบประมาณยืดหยุ่นของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตข้างต้น ซึ่งทำการจำแนกต้นทุนออกเป็นต้นทุนผันแปรและต้นทุนคงที่นั้น งบประมาณของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรโดยรวมนั้นเป็นสัดส่วนเดียวกันกับปริมาณกิจกรรม กล่าวคือ เมื่อปริมาณกิจกรรมรวมมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้น 

งบประมาณของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรโดยรวมจะเพิ่มขึ้นเป็นสัดส่วนเดียวกันกับการเพิ่มขึ้นของกิจกรรม และเมื่อปริมาณกิจกรรมรวมมีการเปลี่ยนแปลงลดลง งบประมาณของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรโดยรวมจะลดลงเป็นสัดส่วนเดียวกันกับการลดลงของกิจกรรม ในทางตรงกันข้ามงบประมาณของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่จะไม่มีการเปลี่ยนแปลงไปตามการเปลี่ยนแปลงของระดับกิจกรรม

จากตัวอย่างที่ 1 งบประมาณยืดหยุ่นของค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ ของร้านคิงคองที่ระดับกิจกรรมการผลิตต่าง ๆ ของการผลิตชุดนอนสำหรับเดือนพฤษภาคม แสดงได้ดังนี้

รูปแบบงบประมาณยืดหยุ่นของค่าใช้จ่ายในการผลิตที่แสดงในลักษณะเป็นคอลัมน์ ณ ระดับกิจกรรมที่แตกต่างกันไปข้างต้นนั้น เมื่อต้องการนำมาแสดงในลักษณะที่เป็นสูตรงบประมาณยืดหยุ่น จะต้องทำการคำนวณหาอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรต่อชั่วโมงเครื่องจักร

โดยการนำต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรรวมโดยประมาณหารด้วยระดับกิจกรรมจะทำให้ได้อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรต่อชั่วโมงเครื่องจักรโดยประมาณ และจะสังเกตเห็นได้ว่าไม่ว่าจะนำข้อมูลที่ระดับกิจกรรมใด ๆ มาคำนวณหาก็ตามจะได้อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรต่อชั่วโมงเครื่องจักรที่เท่ากัน ในที่นี้เท่ากับ 15 บาท ต่อชั่วโมงเครื่องจักร แสดงการคำนวณหาอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรที่ระดับกิจกรรมใด ๆ ได้ดังนี้

สำหรับค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่นั้นที่ระดับกิจกรรมใด ๆ ภายใต้ช่วงที่มีความหมายเกี่ยวข้องนั้นกำหนดให้มีต้นทุนคงที่เท่ากับ 15,000 บาท เพื่อให้สะดวกต่อการวิเคราะห์การบริหารต้นทุนที่ระดับกิจกรรมใด ๆ รูปแบบของงบประมาณยืดหยุ่นที่แสดง ณ ระดับกิจกรรมบางช่วงโดยเฉพาะนั้น สามารถนำมาแสดงในรูปแบบของสูตรงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายในการผลิตที่ใช้กันทั่วไปได้ดังนี้

ค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมโดยประมาณ = (15 บาท X ชั่วโมงเครื่องจักร) + 15,000 บาท

งบประมาณยืดหยุ่นของค่าใช้จ่ายในการผลิตจะถูกนำมาใช้เป็นต้นแบบในการเปรียบเทียบกับต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงสำหรับรอบระยะเวลาหนึ่ง ๆ เพื่อการประเมินค่าผลการดำเนินงานที่เกิดขึ้น

การประยุกต์ใช้ค่าใช้จ่ายในการผลิตนั้นเป็นการกล่าวอ้างอิงถึง การคิดค่าใช้จ่ายในการผลิตเข้าสู่บัญชีงานระหว่างทำคงเหลือในฐานะที่เป็นต้นทุนผลิตภัณฑ์อย่างหนึ่ง ในระบบต้นทุนปกติ (Normal Costing System) นั้นค่าใช้จ่ายในการผลิตจะถูกประยุกต์ใช้เข้าสู่งานระหว่างทำด้วยฐานชั่วโมงการทำงานจริง แสดงได้ดังภาพที่ 2ก  

แต่ในระบบต้นทุนมาตรฐานนั้นค่าใช้จ่ายในการผลิตจะถูกประยุกต์ใช้เข้าสู่งานระหว่างทำ ด้วยฐานของชั่วโมงการทำงานตามมาตรฐานที่ยอมให้ตามผลผลิตจริงแสดงได้ดังภาพที่ 2ข จะสังเกตได้ว่าความแตกต่างระหว่างต้นทุนปกติและต้นทุนมาตรฐานจะยังคงเกิดขึ้นเสมอตราบใดที่ค่าใช้จ่ายในการผลิตยังคงมีความเกี่ยวข้องกับปริมาณของชั่วโมงการทำงานที่ใช้ไป 

หมายเหตุ

¹กิจการหลายแห่งใช้บัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิตเพียงบัญชีเดียว ค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงจะถูกสะสมไว้ทางด้านซ้าย (เดบิต) ของบัญชี ค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานถูกสะสมไว้ทางด้านขวา (เครดิต) ของบัญชี

รูปที่ 2  ค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างาน

ระบบต้นทุนปกติและระบบต้นทุนมาตรฐานใช้อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้าด้วยกันทั้งคู่  อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตนี้ถูกคำนวณ ณ วันเริ่มต้นรอบระยะเวลาบัญชี ในระบบต้นทุนมาตรฐานอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้านั้นถูกกล่าวถึงในอีกชื่อหนึ่งว่า อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตตามมาตรฐาน

จากข้อมูลเดิมของร้านคิงคองนั้นจะทำการคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้า หรืออัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตมาตรฐานสำหรับเดือน โดยใช้ฐานกิจกรรมตามแผนงานที่ 600 ชั่วโมงเครื่องจักรต่อเดือน ดังนี้

5. การเลือกกิจกรรมที่นำมาประเมินค่า (Choice of Activity Measure)

กิจกรรมที่แตกต่างกันไปจะเลือกใช้ตัวผลักดันต้นทุนของกิจกรรมที่มีความหลากหลายแตกต่างกันไปเพื่อนำมาใช้ในการประเมินค่าต้นทุน ตัวผลักดันต้นทุนของกิจกรรมที่นำมาใช้กันโดยทั่วไปในการประเมินค่าต้นทุน เช่น จำนวนชั่วโมงเครื่องจักร

จำนวนชั่วโมงแรงงาน ต้นทุนค่าแรงงานทางตรง เวลาทั้งหมดในกระบวนการหรือต้นทุนวัตถุดิบทางตรง เป็นต้น ในกรณีของร้านคิงคองนั้นจัดทำงบประมาณยืดหยุ่นโดยใช้ฐานของชั่วโมงเครื่องจักรเป็นตัวผลักดันในการประเมินค่าต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าที่คาดว่าจะเกิดขึ้น

5.1 การตัดสินใจเลือกฐานกิจกรรมเพื่อเป็นตัวผลักดันในการประเมินค่าต้นทุน การวิเคราะห์เพื่อการบริหารต้นทุนควรเลือกฐานกิจกรรมที่จะนำมาประเมินค่าต้นทุนสำหรับการจัดทำงบประมาณยืดหยุ่นอย่างไร ฐานกิจกรรมที่จะนำมาประเมินค่านั้นแน่นอนว่าจะต้องมีการเปลี่ยนแปลงหรือผันแปรในลักษณะเดียวกันกับค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร

กล่าวคือ เมื่อกิจกรรมการผลิตเพิ่มขึ้น ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรและกิจกรรมที่ใช้เพื่อการประเมินค่าค่าใช้จ่ายในการผลิตควรจะมีการเปลี่ยนแปลงหรือผันแปรเพิ่มขึ้นในสัดส่วนที่ไม่แตกต่างกัน

และเมื่อกิจกรรมการผลิตลดลง ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรและกิจกรรมที่ใช้เพื่อการประเมินค่าค่าใช้จ่ายในการผลิตควรจะมีการเปลี่ยนแปลงหรือผันแปรลดลงในสัดส่วนที่ไม่แตกต่างกัน กล่าวโดยสรุปว่า ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรและฐานกิจกรรมเพื่อการประเมินค่าต้นทุนควรจะเปลี่ยนแปลงไปในรูปแบบเดียวกันกับการเปลี่ยนแปลงกิจกรรมการผลิตโดยภาพรวม

5.2 ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงในเทคโนโลยีการผลิต อุตสาหกรรมการผลิตแบบดั้งเดิมนั้นเป็นที่ยอมรับกันโดยทั่วไปว่าจะใช้ชั่วโมงแรงงานทางตรงเป็นฐานกิจกรรมในการประเมินค่าต้นทุน

อย่างไรก็ตามในปัจจุบันนี้กิจการอุตสาหกรรมต่าง ๆ ได้มีการนำระบบเครื่องจักรอัตโนมัติมาใช้กันเพิ่มมากขึ้นเรื่อย ๆ ทำให้กิจการอุตสาหกรรมเหล่านั้นต้องทำการปรับเปลี่ยนฐานกิจกรรมที่จะนำมาใช้ในการประเมินค่าต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตให้มีความเหมาะสมมากขึ้นโดยอาจจะใช้ชั่วโมงเครื่องจักรหรือเวลาในกระบวนการผลิตสำหรับการจัดทำงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายในการผลิต

เนื่องจากชั่วโมงเครื่องจักรและเวลากระบวนการผลิตมีความเชื่อมโยงใกล้ชิดกันมากกว่าชั่วโมงแรงงานทางตรง ทั้งนี้เป็นผลกระทบมาจากเทคโนโลยีของเครื่องจักรกล และระบบการผลิตที่เชื่อมกับคอมพิวเตอร์ ซึ่งเป็นสภาพแวดล้อมการผลิตที่พบได้ทั่วไปในปัจจุบันนี้

5.3 การประเมินค่าด้วยจำนวนเงินนำมาซึ่งความคลาดเคลื่อน ในบางครั้งกิจการบางแห่งอาจเลือกใช้หน่วยเงินตราเป็นสิ่งประเมินค่าต้นทุน เช่น ต้นทุนค่าแรงงานทางตรง หรือต้นทุนวัตถุดิบทางตรง เป็นต้น เพื่อเป็นฐานในการจัดทำงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายในการผลิต

อย่างไรก็ตามการประเมินโดยใช้ฐานที่เป็นหน่วยเงินตรานั้นอาจนำมาซึ่งจุดบกพร่องที่มีนัยสำคัญได้ กล่าวคือการประเมินค่าจากหน่วยเงินตรานั้นมีปัญหาสืบเนื่องมาจากการเปลี่ยนแปลงในระดับราคาซึ่งมีความผันผวนมากกว่าการใช้หน่วยวัดทางกายภาพของทรัพยากรที่ไม่เป็นตัวเงิน

เช่น ชั่วโมงเครื่องจักรที่ต้องการเพื่อการผลิตชุดนอนแต่ละชุดนั้นมีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันในลักษณะที่มีความสม่ำเสมอหรือมีเสถียรภาพตลอดเวลา ในขณะที่ต้นทุนค่าแรงงานทางตรงนั้นจะเปลี่ยนแปลงไปตามอัตราค่าจ้างผลประโยชน์หรือสวัสดิการอื่น ๆ รวมถึงอัตราเงินเฟ้อตามสภาพแวดล้อมทางเศรษฐกิจ เป็นต้น