ผศ.วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน

เนื้อหาในส่วนนี้จะมุ่งประเด็นไปที่การประเมินมูลค่าต้นทุน และผลประโยชน์สำหรับการตัดสินใจที่ไม่ได้เกิดขึ้นเป็นประจำ คำว่า การศึกษาปัญหาพิเศษ (Special Studies) เป็นคำที่ถูกนำมาใช้ในบางครั้งเพื่ออ้างถึงการตัดสินใจในกรณีดังกล่าวข้างต้น ซึ่งมักจะเกิดขึ้นบ่อยครั้งในระหว่างการดำเนินงานช่วงหนึ่ง ๆ

การศึกษาปัญหาพิเศษในที่นี้ต้องการนำข้อมูลต้นทุนและรายได้ที่มีความเกี่ยวข้องในระหว่างทางเลือกอย่างใดอย่างหนึ่งโดยเฉพาะเท่านั้นมาพิจารณา เพื่อประกอบการตัดสินใจดำเนินการแนวทางที่มีความเหมาะสมภายใต้เงื่อนไขที่เกี่ยวข้องในขณะนั้นต่อไป

ต้นทุนและผลประโยชน์ที่เป็นที่ต้องการสำหรับการตัดสินใจนั้นที่จะเป็นสิ่งที่มีอิทธิพลต่อการตัดสินใจ ส่วนต้นทุนและผลประโยชน์ที่ไม่ส่งผลกระทบต่อการตัดสินใจเป็นสิ่งที่ไม่เกี่ยวข้อง ไม่ต้องนำมาพิจารณาเพื่อตัดสินใจ ข้อมูลทางการเงินที่มีความเกี่ยวข้องเพื่อวัตถุประสงค์ต่อการตัดสินใจเป็นกระแสเงินสดที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคตและมีความแตกต่างกันออกไปในแต่ละทางเลือกที่นำมาพิจารณาเพื่อประกอบการตัดสินใจ

กล่าวได้อีกอย่างหนึ่งว่ากระแสเงินสดส่วนต่าง (Differential Cash Flows) เป็นสิ่งที่จะถูกนับรวมเข้ามาพิจารณาเพื่อประกอบการตัดสินใจเกี่ยวกับการศึกษาปัญหาพิเศษในแต่ละกรณีด้วย เนื่องจากการตัดสินใจเป็นสิ่งที่มีความเกี่ยวข้องกับการเลือกดำเนินการระหว่างทางเลือกอย่างใดอย่างหนึ่งในอนาคต ไม่ได้พิจารณาถึงสิ่งที่ผ่านมาแล้ว ซึ่งต้นทุนที่เกิดขึ้นแล้วและเป็นที่รู้จักกันดีในชื่อว่าต้นทุนจม (Sunk Costs) ถือได้ว่าเป็นต้นทุนที่ไม่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ

พิจารณาสถานการณ์อย่างหนึ่งซึ่งไม่แน่นอนว่า นาย ก จะเลือกเดินทางไปทำงาน หรือไปที่ใด ๆ ก็ตามโดยใช้รถไฟฟ้าหรือรถยนต์ส่วนตัว ไม่ว่า นาย ก จะตัดสินใจเดินทางโดยใช้รถยนต์หรือใช้รถไฟฟ้าก็ตาม ค่าเสื่อมราคารถยนต์ ค่าภาษีรถยนต์ ค่าเบี้ยประกันภัยรถยนต์ล้วนเป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ แต่ค่าน้ำมันเชื้อเพลิง ค่าตั๋วรถไฟฟ้าเป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องเนื่องจากเป็นต้นทุนผันแปร คือจะมีมูลค่าเปลี่ยนแปลงไปตามวิธีการเดินทางที่ นาย ก ตัดสินใจเลือกจะเดินทาง

จะเห็นได้ว่าทั้งรายการค่าเสื่อมราคาและต้นทุนคงที่ร่วมปันส่วนรายการอื่น ๆ เป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ เนื่องจากต้นทุนดังกล่าวเป็นต้นทุนจม ค่าเสื่อมราคาแสดงถึงการปันส่วนต้นทุนในอดีตว่าจะรายงานเป็นค่าใช้จ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาหนึ่ง ๆ เป็นจำนวนเท่าใด ต้นทุนเริ่มแรกของสินทรัพย์ถาวรที่คิดค่าเสื่อมราคาเป็นต้นทุนที่ไม่สามารถหลีกเลี่ยงได้ (Unavoidable) และเป็นต้นทุนร่วมของทุกทางเลือก ด้วยเหตุผลข้างต้นจึงเป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ

ในทำนองเดียวกัน ต้นทุนคงที่ร่วมปันส่วนใด ๆ เป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ เนื่องจากทางเลือกของวิธีการปันส่วนอย่างใดนั้นไม่ส่งผลต่อมูลค่าต้นทุนในระดับองค์กร วิธีการปันส่วนมุ่งเน้นที่ผลลัพธ์ที่จะเกิดขึ้นต่อมูลค่าต้นทุนจมระหว่างหน่วยต้นทุนในองค์กร เช่น ผลิตภัณฑ์ แผนกงาน หรือสาขา

ความสำคัญของปัจจัยเชิงคุณภาพ

ในหลาย ๆ สถานการณ์ยากที่จะอธิบายถึงองค์ประกอบที่มีความสำคัญต่อการตัดสินใจในลักษณะที่เป็นหน่วยเงินตรา ปัจจัยที่กล่าวถึงเหล่านี้เป็นที่รู้จักกันในชื่อว่าปัจจัยเชิงคุณภาพ (Qualitative Factor) แม้ปัจจัยเชิงคุณภาพจะวัดค่าเป็นหน่วยเงินตราได้ยาก แต่ผู้บริหารจำเป็นอย่างยิ่งที่จะต้องให้ความสนใจ เนื่องจากอาจจะมีผลกระทบที่สำคัญอย่างยิ่งทำให้การตัดสินใจในสถานการณ์หนึ่ง ๆ มีความผิดพลาดไปได้

ตัวอย่างเช่น ต้นทุนการผลิตชิ้นส่วนประกอบขึ้นเองภายในองค์กรอาจจะสูงกว่าการซื้อจากซัพพลายเออร์ อย่างไรก็ตามการตัดสินใจซื้อชิ้นส่วนจากซัพพลายเออร์สามารถส่งผลทำให้ต้องปิดแผนกงานผลิตชิ้นส่วนของกิจการลงไป ถ้ากิจการไม่สามารถนำทรัพยากรส่วนที่ว่างเปล่าลงไปใช้ประโยชน์อย่างใดต่อไปได้ ผู้บริหารอาจจะเลิกจ้างพนักงานในส่วนงานดังกล่าวด้วย การเลิกจ้างพนักงาน

ในกรณีดังกล่าวเมื่อพิจารณาในมุมมองของพนักงานของส่วนงานอื่น ๆ อาจทำให้ผู้บริหารกลายเป็นผู้ที่ไม่มีจรรยาบรรณที่ดีเพียงพอจึงละทิ้งพนักงานในความรับผิดชอบของตนเองด้วยเหตุผลข้างต้น อาจมีผลกระทบทำให้พนักงานส่วนงานอื่นขาดความรักและซื่อสัตย์ต่อองค์กร จนอาจกลายเป็นจุดอ่อนของกิจการไปในที่สุดได้

ในอีกทางหนึ่งของการตัดสินใจซื้อชิ้นส่วนจากผู้ผลิตภายนอกคือ ถ้าในอนาคตผู้ผลิตภายนอกอาจขึ้นราคาชิ้นส่วน หรือไม่สามารถทำการส่งมอบงานได้ทันตามกำหนดเวลาที่ต้องการได้เสมอไป ผลกระทบในส่วนหลังนี้อาจจะทำให้ความพึงพอใจของลูกค้าของกิจการลดลงไปได้ เนื่องจากสินค้าไม่มีคุณภาพเหมือนที่ผ่านมา หรือไม่สามารถส่งมอบงานได้ทันตามกำหนด และอาจมีผลกระทบต่อเนื่องทำให้ยอดขายในอนาคตที่ลดลงไปได้ด้วย

การที่จะแปลผลลัพธ์ของข้อมูลเชิงคุณภาพในตัวอย่างที่ได้กล่าวถึงข้างต้นให้เป็นข้อมูลเชิงปริมาณที่เป็นหน่วยเงินตราอาจจะเป็นสิ่งที่ทำได้ยาก แต่อย่างไรก็ตามนักบัญชีจะต้องพยายามที่จะแสดงข้อมูลเชิงปริมาณทางการเงินที่มีความเกี่ยวข้องเชื่อมโยงกับประเด็นดังกล่าวเพื่อสะท้อนให้เห็นถึงผลกระทบที่จะมีต่อความสามารถในการทำกำไรในอนาคตของกิจการได้ว่าเป็นอย่างไร

ในกรณีของสถานการณ์ข้างต้น ผู้บริหารอาจจะต้องประมาณการถึงความเป็นไปได้ถึงความล้มเหลวในการดำเนินงานส่วนของซัพพลายเออร์ที่จะทำให้ความต้องการของลูกค้าของกิจการลดลงไปและถ้าต้องแปลงข้อมูลเชิงคุณภาพให้เป็นข้อมูลเชิงปริมาณที่เป็นตัวเงินเป็นสิ่งที่ทำได้ยาก สิ่งที่ทำได้ในขั้นต้นคือการแปลข้อมูลเชิงคุณภาพให้เป็นข้อมูลเชิงปริมาณที่ไม่เป็นตัวเงิน

สำหรับกรณีตัวอย่างข้างต้นอาจจะแสดงแปลผลกระทบของข้อมูลเชิงคุณภาพดังกล่าวในลักษณะดังนี้ เช่น เปอร์เซ็นต์ของการส่งมอบงานที่ไม่ทันตามกำหนดเวลาที่มีจำนวนเพิ่มขึ้น การเพิ่มขึ้นของลูกค้าที่ไม่พึงพอใจในคุณภาพงานที่ได้จากสินค้าที่มีชิ้นส่วนประกอบจากซัพพลายเออร์เป็นส่วนประกอบในการผลิต

ต่อไปจะเป็นสถานการณ์ของปัญหาพิเศษในลักษณะต่าง ๆ ที่จะได้มีการนำข้อมูลของต้นทุนและรายได้ที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจมาประยุกต์ใช้ในแต่ละกรณีปัญหา โดยในที่นี้มุ่งความสำคัญไปที่การวัดค่าผลลัพธ์ข้อมูลทางการเงินอันเป็นเพียงข้อมูลเชิงปริมาณที่เป็นตัวเงินที่นักบัญชีสามารถประเมินค่าถึงผลกระทบที่มีความเกี่ยวข้องกันในระดับหนึ่งมาประกอบการพิจารณาเท่านั้น ซึ่งในโลกแห่งความเป็นจริงข้อมูลนี้จะเป็นเพียงองค์ประกอบหนึ่งเท่านั้น เนื่องจากการตัดสินใจในสถานการณ์ใด ๆ จำเป็นต้องพิจารณาถึงปัจจัยเชิงคุณภาพควบคู่กันไปด้วยเสมอ

การตัดสินใจเกี่ยวกับการกำหนดราคาเมื่อได้รับคำสั่งซื้อพิเศษเป็นสิ่งที่มีความเกี่ยวข้องกันกับตลาดลูกค้าหลักภายนอก ซึ่งในสถานการณ์นี้จะได้รวมถึงการสั่งซื้อเพียงครั้งเดียว หรือการสั่งซื้อที่ระดับราคาพิเศษต่ำกว่าราคาตลาด

กิจการ ก เป็นผู้ผลิตและจำหน่ายขนมอบกรอบแบบต่าง ๆ ให้กับผู้ค้าปลีกโดยตรง แผนกผลิตขนมอบกรอบชนิดหนึ่งในหลาย ๆ แผนกผลิตที่มีอยู่มีกำลังการผลิตปกติที่ประมาณ 100,000 กล่องต่อเดือน งบประมาณสำหรับไตรมาสต่อไปคาดการณ์ว่ากิจการจะมีความต้องการใช้กำลังการผลิตของแผนกงานผลิตขนมอบกรอบส่วนนี้ประมาณ 70,000 กล่อง ราคาขายโดยประมาณกล่องละ 80 บาท ข้อมูลงบประมาณที่ระดับกิจกรรมตามแผนงานดังกล่าวแสดงได้ดังนี้

ขณะนี้ผู้บริหารได้รับทราบว่ามีลูกค้ารายหนึ่งได้ขอเสนอซื้อสินค้าในลักษณะเดียวกันกับที่กิจการทำการผลิตอยู่ใน แต่ราคาเสนอซื้อต่ำกว่าราคาขายโดยปกติที่กิจการกำหนดขึ้นกับการขายโดยปกติทั่วไป และถ้าผู้บริหารตกลงจะทำการผลิตตามคำสั่งซื้อพิเศษในครั้งนี้ได้ทำการคาดการณ์ต้นทุนการดำเนินงานในส่วนต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกันแล้ว พบว่าในช่วงไตรมาสต่อไปนั้นค่าจ้างแรงงานทางตรง

ค่าใช้จ่ายผลิตคงที่และค่าใช้จ่ายในการขายและการตลาดจะยังคงไม่มีการเปลี่ยนแปลงไปจากข้อมูลประมาณการโดยรวมที่รายงานไว้ในตารางที่ 1 ข้างต้นแต่อย่างใด ส่วนต้นทุนรายการอื่น ๆ จะเปลี่ยนแปลงไปในทิศทางเดียวกันกับระดับกิจกรรมการผลิตและขาย

ความต้องการซื้อสินค้าในราคาพิเศษที่ต่ำกว่าราคาตลาดปกติในครั้งนี้ เป็นความต้องการเพียงชั่วคราว จะไม่มีผลผูกพันต่อการซื้อขายในระยะยาว ซึ่งผู้บริหารเห็นว่ากิจการมีกำลังการผลิตส่วนเกินที่จะสามารถทำการผลิตได้ ลูกค้าขอเสนอซื้อจำนวน 6,000 กล่อง ในแต่ละเดือนเป็นเวลา 3 เดือน

โดยลูกค้าเสนอซื้อในราคาเพียงกล่องละ 40 บาท เท่านั้น และต้องการให้ทำการติดตรายี่ห้อใหม่ตามรูปแบบที่ต้องการด้วย ซึ่งคาดว่าจะมีต้นทุนของการจัดทำตรายี่ห้อใหม่นี้จะมีการปรับเปลี่ยนไปจากเดิมกล่องละ 2 บาท กิจการควรยอมรับข้อเสนอตามคำสั่งซื้อพิเศษในครั้งนี้หรือไม่

จากข้อมูลข้างต้น ผู้บริหารมีทางเลือกที่จะดำเนินการได้ 2 ทางเลือกในขณะนี้คือ การปฏิเสธคำสั่งซื้อพิเศษ หรือการยอมรับคำสั่งซื้อพิเศษ ในการตัดสินใจจะต้องทำการเปรียบเทียบผลลัพธ์ที่คาดการณ์ว่าจะเกิดขึ้นในแต่ละทางเลือก แสดงการคำนวณเปรียบเทียบกันระหว่างทางเลือกเพื่อนำไปใช้ประกอบการตัดสินใจได้ ดังนี้

ตารางที่ 2 คำนวณเปรียบเทียบเพื่อแสดงผลการดำเนินงานที่จะเกิดขึ้นระหว่างทางเลือก

จากการคำนวณในตารางที่ 2 จะเห็นได้ว่า ข้อมูลทางการเงินในคอลัมน์ที่ 2 และ 3 เป็นการรายงานทั้งข้อมูลรายได้และต้นทุนทั้งที่เกี่ยวข้องและไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจรวมไว้ด้วยกัน ส่วนอีกคอลัมน์รายงานเฉพาะรายได้และต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเกี่ยวกับปัญหาคำสั่งซื้อพิเศษในครั้งนี้เพียงอย่างเดียวเท่านั้น

ซึ่งจะสังเกตได้ว่าตัวเลขรายได้และต้นทุนในคอลัมน์ที่ 3 นั้นแสดงถึงส่วนที่มีความแตกต่างกันของรายได้และต้นทุนระหว่างคอลัมน์ที่ 1 และ 2 แต่ไม่ว่ากิจการจะรายงานข้อมูลรามทั้งหมดของปัญหาคำสั่งซื้อพิเศษ หรือเลือกที่จะรายงานเฉพาะข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเท่านั้น

ในกรณีนี้กิจการจะได้ผลลัพธ์ของการตัดสินในในแนวทางเดียวกันคือ เลือกที่จะยอมรับคำสั่งซื้อพิเศษซึ่งจะทำให้กิจการมีผลกำไรเพิ่มขึ้นเท่ากับ 108,000 บาทต่อเดือน รวมผลกำไรทั้งสิ้นตลอดระยะเวลาการดำเนินการส่งมอบ 3 เดือน คาดว่ากิจการจะมีผลกำไรเพิ่มขึ้นทั้งสิ้นเท่ากับ 324,000 บาท (108,000 บาท ? 3 ครั้ง)

ข้อสมมติฐานที่เป็นปัจจัยสำคัญซึ่งควรคำนึงถึงเมื่อต้องพิจารณาแก้ไขกับปัญหาคำสั่งซื้อพิเศษในครั้งนี้ที่ยอมรับราคาขายเพียง 40 บาทต่อกล่องเท่านั้นคือ ราคาขายสินค้าปกติในอนาคตจะต้องไม่ได้รับผลกระทบจากการตัดสินใจยอมรับราคาขายที่ต่ำกว่าเพียง 40 บาทเท่านั้น ซึ่งเป็นระดับราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาด

ถ้าไม่เป็นไปตามข้อสมมติฐานนี้ กิจการที่เป็นคู่แข่งขันอาจจะใช้แนวปฏิบัติในลักษณะเดียวกันเพื่อลดราคาขายให้ต่ำลง อันเป็นความพยายามที่ต้องการจะลดภาระของกำลังการผลิตส่วนเกินให้น้อยลงกว่าเดิม การกระทำในลักษณะนี้จะทำให้ราคาตลาดต่ำลง และมีผลกระทบไปถึงความสามารถในการทำกำไรในอนาคตที่ลดลงไปได้

ประการที่สอง การยอมรับคำสั่งซื้อพิเศษจะต้องไม่ทำให้กิจการสูญเสียโอกาสที่จะนำทรัพยากรส่วนเดียวกันไปใช้ประโยชน์ในลักษณะที่ได้ผลตอบแทนที่สูงกว่า

กล่าวได้ง่าย ๆ ว่าไม่มีต้นทุนเสียโอกาสที่ดีไปกว่าการยอมรับคำสั่งซื้อพิเศษในครั้งนี้ ประการที่สาม ในการรับคำสั่งซื้อพิเศษแต่ละครั้ง กิจการจะต้องมีกำลังการผลิตส่วนเกินที่ไม่ได้ใช้ประโยชน์อยู่ ไม่ใช่กำลังการผลิตส่วนที่ใช้โดยปกติที่ระดับราคาขาย 80 บาท มาใช้เพื่อการผลิตตามคำสั่งซื้อพิเศษที่ระดับราคา 40 บาทต่อหน่วยเท่านั้น

ข้อสมมติประการสุดท้ายคือ ต้นทุนคงที่ที่เกิดขึ้นเพื่อใช้ในการผลิตสำหรับรอบระยะเวลาหนึ่งเป็นต้นทุนที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ ไม่ว่าจะใช้ทรัพยากรส่วนเกินที่มีอยู่เพื่อการรับคำสั่งซื้อพิเศษในครั้งนี้หรือไม่ก็ตาม ต้นทุนคงที่รวมจะยังคงเกิดขึ้นเท่าเดิม ในที่นี้ค่าแรงงานทางตรงและค่าใช้จ่ายผลิตคงที่ไม่สามารถลดลงไปได้ในระยะสั้นตามคำนิยามดังกล่าว หรือเป็นกำลังการผลิตส่วนเกินที่มีไว้เพื่อการรองรับแผนการดำเนินงานในระยะยาวที่คาดว่าจะเกิดขึ้นต่อไป