การบัญชีต้นทุนสำหรับของเสีย (ตอนที่ 1)

การบริหารจัดการของเสีย ของมีตำหนิ และเศษซากเป็นงานที่ท้าทายสำหรับหลาย ๆ องค์กร ไม่ว่าจะเป็นกิจการขนาดเล็กหรือขนาดใหญ่ หรือจะทำการผลิตสินค้าหรือการบริการใด ๆ ก็ตาม ผู้บริหารนั้นมุ่งเป้าหมายไปที่การปรับปรุงและการเพิ่มคุณภาพ และการลดของเสียที่อาจจะเกิดขึ้นในผลิตภัณฑ์ การบริการ หรือกิจกรรมใด ๆ ให้มีจำนวนน้อยที่สุด     

อัตราการเกิดของเสียปกติในอดีตนั้นเป็นสิ่งที่ไม่สามารถจะยอมรับได้ในระยะยาวอีกต่อไป การพิจารณาเพื่อมุ่งที่จะลดจำนวนของเสียที่เกิดขึ้นให้มีปริมาณลดลงนั้นเป็นปัจจัยอย่างหนึ่งที่จะทำให้การดำเนินงานขององค์กรสามารถบรรลุผลสำเร็จได้

ของเสีย (Spoilage) เป็นหน่วยของผลผลิตที่อาจจะมีความสมบูรณ์ซึ่งได้ผ่านกระบวนการผลิตแล้วทุกขั้นตอน หรืออาจจะมีความสมบูรณ์เพียงบางส่วนเท่านั้นแต่มีคุณลักษณะเฉพาะอย่างใดอย่างหนึ่งที่ไม่เป็นที่ต้องการของลูกค้า เป็นสิ่งที่ควรกำจัด ไม่ควรให้เกิดขึ้นกับการดำเนินงานของกระบวนการผลิต กิจการจะต้องยอมลดราคาขายของผลผลิตที่ไม่ดีในลักษณะดังกล่าวจึงจะสามารถขายสินค้าได้     

เช่น เสื้อผ้าสำเร็จรูป เครื่องใช้ในครัวเรือนที่มีตำหนิจากการผลิตและนำมาขายลดราคาในช่วงเทศกาลต่าง ๆ ตามห้างสรรพสินค้าทั่วไป หรืออาจจะเปิดขายเองที่โรงงานผลิตโดยตรงก็ได้ หรือกระป๋องน้ำอัดลมที่ขึ้นรูปจากอะลูมิเนียมซึ่งมีบางส่วนที่ผิดรูปแบบไปอาจจะถูกนำไปขายให้กับอุตสาหกรรมอะลูมิเนียมเพื่อนำไปหลอมเป็นแท่งอะลูมิเนียมใหม่หรือนำไปทำผลิตภัณฑ์อะลูมิเนียมในลักษณะอื่น ๆ ต่อไป เป็นต้น

จำนวนของหน่วยของเสียบางประเภทนั้นเป็นสิ่งที่สามารถพบได้เสมอในกระบวนการผลิตหลาย ๆ ประเภท เช่น อุตสาหกรรมอิเล็กทรอนิกส์เป็นอุตสาหกรรมที่มีกระบวนการผลิตซับซ้อนและเกิดความเสียหายได้ง่าย ดังนั้นโดยทั่วไปแล้วจึงมักมีของเสียเกิดขึ้นเป็นประจำ และโดยปกติแล้วของเสียที่เกิดขึ้นนั้นไม่สามารถนำมาทำการแก้ไขใหม่ได้                   

อย่างไรก็ตามในอุตสาหกรรมการผลิตที่มีเครื่องมือเครื่องจักรที่มีประสิทธิภาพสูง เมื่อมีหน่วยของเสียเกิดขึ้น ของเสียเหล่านั้นสามารถที่จะนำมาทำการปรับปรุงแก้ไขใหม่เพื่อให้คุณภาพของงานนั้นเป็นไปตามมาตรฐานที่กำหนดไว้ได้

การบัญชีเกี่ยวกับของเสียนั้นมีวัตถุประสงค์เพื่อต้องการประเมินค่าความสำคัญเกี่ยวกับต้นทุนของของเสีย ความแตกต่างระหว่างต้นทุนของของเสียปกติกับของเสียเกินปกติที่เกิดขึ้นในกระบวนการ และเพื่อประโยชน์ในการควบคุม รวมถึงความต้องการที่จะลดต้นทุนของเสียที่เกิดขึ้นภายในองค์กร กิจการต่าง ๆ จึงมีความจำเป็นที่จะต้องให้ความสนใจในประเด็นเกี่ยวกับของเสียในลักษณะต่าง ๆ ดังกล่าวมาแล้วข้างต้นให้มากยิ่งขึ้น

ของเสียปกติเป็นสิ่งที่เกิดขึ้นได้โดยปกติของกระบวนการผลิตผลิตภัณฑ์แต่ละอย่าง และไม่สามารถที่จะหลีกเลี่ยงได้แม้ว่าจะอยู่ภายใต้สภาวะหรือเงื่อนไขของการดำเนินงานที่มีประสิทธิภาพแล้วก็ตาม ค่าของอัตราของเสียปกตินั้นสามารถทำการคำนวณหาได้โดยการนำจำนวนหน่วยของเสียปกติเปรียบเทียบกับจำนวนหน่วยสินค้าที่ผลิตเสร็จ ไม่ใช่เปรียบเทียบกับหน่วยที่เริ่มทำการผลิตทั้งหมดสำหรับงวดเวลาหนึ่ง

อย่างไรก็ตามการที่ผู้บริหารจะพิจารณาว่าค่าอัตราของเสียปกติของกิจการควรจะมีค่าเป็นเท่าใดนั้นขึ้นอยู่กับลักษณะเฉพาะของกระบวนการผลิตแต่ละกระบวนการประกอบกันด้วย สูตรการคำนวณหาค่าอัตราของเสียปกติสรุปได้ดังนี้

บริษัท โรซ่าพลาสติก จำกัด ทำการผลิตเครื่องใช้สำนักงานชนิดต่าง ๆ โดยใช้เครื่องฉีดพลาสติกเพื่อขึ้นรูปตามแบบที่ต้องการ เดือน มีนาคม 25 x 4 มีต้นทุนการผลิตเกิดขึ้นเท่ากับ 1,845,000 บาท สำหรับการผลิตจำนวน 41,000 หน่วย หน่วยเริ่มทำการผลิตทั้งหมดสำหรับงวด 41,000 หน่วยนั้นเป็นหน่วยสินค้าที่ผลิตเสร็จจำนวน 40,000 หน่วย อีก 1,000 หน่วยเป็นหน่วยของเสียมีตำหนิที่เกิดขึ้นจากการผลิต เมื่อเริ่มต้นการผลิตกิจการไม่มีสินค้าคงเหลือต้นงวด และ ณ วันสิ้นงวดจะไม่มีสินค้าคงเหลือสิ้นงวดเช่นเดียวกัน

สำหรับของเสียจำนวน 1,000 หน่วยนั้นเป็นของเสียปกติจำนวน 900 หน่วยที่เกิดขึ้นเนื่องจากการทำงานของเครื่องจักรซึ่งเม็ดพลาสติกที่ใส่เข้าไปจะไม่สามารถให้ผลผลิตได้เต็มที่ 100% แม้ว่าจะทำการควบคุมการเดินเครื่องจักรให้เป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพเต็มที่แล้วก็ตาม ส่วนของเสียอีกจำนวน 100 หน่วยนั้นเป็นผลมาจากเครื่องจักรเสียทำให้ระบบการทำงานเกิดความผิดพลาดไปจากเดิม

จากข้อมูลข้างต้นจำนวนหน่วยของเสีย 900 หน่วยซึ่งมีสาเหตุข้อจำกัดของการทำงานในตัวเครื่องจักรซึ่งเป็นเรื่องปกติภายใต้เงื่อนไขของการทำงานที่เป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพเต็มที่แล้ว ต้นทุนของของเสียปกติประเภทนี้จะรวมคำนวณเป็นส่วนหนึ่งของหน่วยสินค้าที่ทำการผลิตเสร็จ เนื่องจากหน่วยผลผลิตที่ดีไม่สามารถเกิดขึ้นได้ถ้าปราศจากหน่วยของเสียปกติเหล่านี้ในกระบวนการ

ข้อมูลที่กล่าวมาข้างต้นนั้นสามารถนำมาทำการคำนวณหาต้นทุนการผลิตรวมของหน่วยสินค้าที่ผลิตเสร็จ (รวมหน่วยของเสียปกติ) และต้นทุนการผลิตต่อหน่วยสินค้าดังกล่าวได้ดังนี้

จากข้อมูลข้างต้นจะเห็นได้ว่าอัตราของเสียปกติสามารถคำนวณได้โดยการนำจำนวนหน่วยหน่วยของเสียปกติหารด้วยจำนวนหน่วยผลผลิตที่ดีทั้งหมด (ไม่ใช่หน่วยเริ่มทำการผลิตทั้งหมด) ดังนั้นในกรณีนี้จะคำนวณอัตราของเสียปกติได้เท่ากับ 0.0225 หรือ 2.25% (900 หน่วย/40,000 หน่วย) ไม่ใช่ 0.0220 หรือ 2.20% (900 หน่วย/41,000 หน่วย) เหตุผลของแนวคิดการคำนวณดังกล่าวนั้นสรุปได้ว่าหน่วยของเสียปกตินั้นเป็นสิ่งที่มีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันโดยตรงกับการได้มาซึ่งหน่วยผลผลิตที่ดีภายในกระบวนการผลิตหนึ่ง ๆ 

ของเสียเกินปกติเป็นของเสียซึ่งไม่ได้เกิดขึ้นโดยปกติจากการดำเนินงานของกระบวนการผลิต และเป็นสิ่งที่จะไม่เกิดขึ้นภายใต้เงื่อนไขหรือสภาพการดำเนินงานที่มีประสิทธิภาพ ของเสียเกินปกตินี้โดยทั่วไปแล้วจะเป็นสิ่งที่สามารถหลีกเลี่ยงได้ หรือสามารถทำการควบคุมได้ แผนกงานผลิตที่เป็นส่วนงานหลักและแผนกงานสนับสนุนต่าง ๆ ในโรงงานสามารถจะช่วยทำให้ของเสียเกินปกติสามารถลดลงได้หรือพยายามให้ไม่เกิดขึ้นได้เลยด้วยการที่ทุก ๆ ฝ่าย ต่างจะต้องตระหนักและรับรู้ร่วมกันถึงโอกาสหรือสาเหตุของการเกิดเหตุการณ์เกี่ยวกับเครื่องจักรเสีย

ความผิดพลาดในกระบวนการผลิต และปัจจัยอื่น ๆ ในลักษณะทำนองเดียวกันที่เป็นสาเหตุของการเกิดของเสียเกินปกติ เพื่อดำเนินการป้องกันไม่ให้เกิดเหตุการณ์ในลักษณะดังกล่าวได้ จากกรณีของ บริษัท โรซ่าพลาสติก เกิดของเสียเกินปกติจำนวน 100 หน่วยอันเนื่องมาจากเครื่องจักรเสียทำให้ระบบการทำงานของเครื่องจักรเกิดความผิดพลาดขึ้น ซึ่งกิจการสามารถทำการคำนวณต้นทุนของของเสียเกินปกติจำนวนดังกล่าวได้     

การจดบันทึกเพื่อรับรู้ต้นทุนดังกล่าวนั้นควรแสดงไว้ในบัญชีผลขาดทุนจากของเสียเกินปกติและควรแยกแสดงรายการนี้ต่างหากในงบกำไรขาดทุนด้วย ในที่นี้ต้นทุนของเสียเกินปกติจะเท่ากับ 4,500 บาท (45 บาท x 100 หน่วย)

จากที่กล่าวมาข้างต้นนั้นจะเห็นได้ว่าสามารถแยกพิจารณาเพื่อการลดต้นทุนของเสียที่เกิดขึ้นได้ออกเป็น 2 กรณี กรณีแรกคือส่วนของต้นทุนของเสียเกินปกติจำนวน 4,500 บาท ซึ่งเป็นผลมาจากเครื่องจักรเสียในระหว่างการดำเนินงาน ต้นทุนของเสียเกินปกติจากการทำงานที่ไม่มีประสิทธิภาพในส่วนนี้สามารถที่จะลดลงได้ถ้าเครื่องมือเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตนั้นได้รับการซ่อมบำรุงแบบป้องกันหรือการซ่อมบำรุงรักษาแบบทวีผลอย่างสม่ำเสมอเพื่อป้องกันไม่ให้ปัญหาในลักษณะดังกล่าวนั้นเกิดขึ้นได้อีก

กรณีที่สองคือส่วนของต้นทุนของเสียปกติจำนวน 40,500 บาท แม้ว่าลักษณะของระบบการทำงานของเครื่องจักรนั้นจะทำให้เกิดของเสียร่วมด้วยกับผลผลิตที่ดี แต่จำนวนของเสียปกติที่เกิดขึ้นนั้นอาจจะมีจำนวนที่ลดน้อยลงกว่าเดิมได้ถ้ากิจการพยายามศึกษาวิจัยเพื่อพัฒนาระบบการทำงานของเครื่องจักร หรืออาจจะใช้เครื่องจักรที่มีเทคโนโลยีที่ดีกว่าเดิมเพื่อลดหรือกำจัดจำนวนของเสียปกติดังกล่าวให้น้อยลงหรือไม่เกิดขึ้นได้เลย

อย่างไรก็ตามในการดำเนินการใด ๆ นั้นจะต้องพิจารณาเพื่อถ่วงดุลประโยชน์ที่ได้รับและต้นทุนที่จะต้องเสียไปทั้งในระยะสั้นและระยะยาวประกอบกันด้วย

สำหรับประเด็นเกี่ยวกับการบัญชีสำหรับของเสียที่เกิดขึ้นนั้นอาจจะเกิดขึ้นได้ทั้งในกรณีของกิจการที่ใช้ระบบบัญชีต้นทุนงานสั่งทำและกิจการที่ใช้ระบบบัญชีต้นทุนกระบวนการ สำหรับในส่วนแรกนี้จะได้นำเสนอในส่วนของการบัญชีเกี่ยวกับของเสียที่เกิดขึ้นกับกิจการที่ใช้ระบบบัญชีต้นทุนกระบวนการก่อน

ระบบบัญชีต้นทุนกระบวนการจะมีวิธีการปฏิบัติอย่างไรกับหน่วยของเสียที่เกิดขึ้นในกระบวนการผลิต ได้กล่าวไว้ก่อนหน้านี้แล้วว่าหน่วยของเสียที่เกินปกตินั้นควรจะแยกแสดงไว้ต่างหากในบัญชีผลขาดทุนจากของเสียเกินปกติ แต่ถ้าเป็นกรณีของหน่วยของเสียปกติจะมีวิธีการปฏิบัติอย่างไรได้บ้างเมื่อมีการคำนวณหน่วยผลผลิตทางกายภาพหรือหน่วยเทียบเท่าในระบบต้นทุนกระบวนการ สำหรับของเสียปกตินั้นสามารถเลือกปฏิบัติในลักษณะอย่างใดอย่างหนึ่งดังนี้

แนวทางที่ 1 ทำการนับหน่วยของเสียที่เกิดขึ้นนั้นรวมไปกับหน่วยผลผลิตที่ได้เมื่อมีการคำนวณหน่วยผลผลิตทางกายภาพหรือหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จ หรือ
แนวทางที่ 2 ไม่นับหน่วยของเสียที่เกิดขึ้นรวมไปกับหน่วยผลผลิตเมื่อมีการคำนวณหน่วยผลผลิตทางกายภาพหรือหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จ 

บัณฑิตอุตสาหกรรม ทำการผลิตชิ้นส่วนประกอบอย่างหนึ่งของชุดเครื่องเสียง วัตถุดิบทั้งหมดจะใส่เมื่อเริ่มต้นกระบวนการผลิต การดำเนินงานของกระบวนการผลิตนั้นมีของเสียปกติเกิดขึ้น สมมติว่ากิจการไม่มีงานระหว่างทำต้นงวดและในตัวอย่างนี้มุ่งเป้าหมายไปที่ส่วนของต้นทุนวัตถุดิบทางตรงเท่านั้น ต่อไปนี้เป็นข้อมูลการดำเนินงานที่หามาได้ในระหว่างเดือนเมษายน 25 x 1

จุดการตรวจสอบ (An Inspection Point) จุดการตรวจสอบเป็นขั้นตอนอย่างหนึ่งของกระบวนการผลิตซึ่งผลิตภัณฑ์จะต้องถูกทำการตรวจสอบเพื่อทำการประเมินค่าว่าหน่วยผลผลิตเหล่านั้นเป็นหน่วยผลิตที่จะสามารถยอมรับได้หรือไม่ โดยปกติแล้วของเสียที่เกิดขึ้นนั้นจะถูกสมมติว่าเกิดขึ้นในขั้นตอนของการผลิตเสร็จซึ่งเป็นตำแหน่งของการตรวจสอบหน่วยผลผลิต     

นั่นหมายความว่าของเสียจะไม่ถูกตรวจพบจนกว่าจะทำการตรวจสอบความสำเร็จของหน่วยผลผลิตที่ทำการผลิตเสร็จในทุกขั้นตอนแล้ว จากกรณีของตัวอย่างนี้ก็เช่นกันที่ตำแหน่งของการตรวจสอบคือตำแหน่งที่เสร็จสิ้นกระบวนการผลิต ผลลัพธ์ที่เกิดขึ้นก็คือ หน่วยของเสียที่เกิดขึ้นนั้นถูกสมมติให้รับรู้ต้นทุนของวัตถุดิบทางตรงไปอย่างสมบูรณ์ด้วยคือเท่ากับ 100%

ในตารางที่ 1 ต่อไปนี้เป็นการคำนวณหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จ และทำการโอนต้นทุนต่อหน่วยของต้นทุนวัตถุดิบทางตรงที่ใช้ในการผลิตตามแนวทางแรก กล่าวคือทำการนับหน่วยของเสียที่เกิดขึ้นนั้นรวมไปกับหน่วยผลผลิตที่ได้เมื่อมีการคำนวณหน่วยผลผลิตทางกายภาพหรือหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จ

จากการคำนวณข้างต้นนั้นจะเห็นได้ว่าหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จเท่ากับ 5,000 หน่วย ประกอบด้วยส่วนของสินค้าที่ผลิตเสร็จและโอนออกจำนวน 2,000 หน่วย (2,000 หน่วย x 100%) ของเสียปกติจำนวน 1,000 หน่วย (1,000 หน่วย x 100%) และงานระหว่างทำปลายงวดอีก 2,000 หน่วย (2,000 หน่วย x 100%) หน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จตามแนวทางแรกจำนวน 5,000 หน่วยนั้นจะถูกนำไปหารต้นทุนวัตถุดิบทางตรงที่ใส่ไปสำหรับงวดจำนวน 324,000 บาท ทำให้ได้มูลค่าต้นทุนต่อหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จในกรณีนี้เท่ากับหน่วยละ 64.80 บาท

ตารางที่ 2 ต่อไปนี้เป็นการคำนวณหน่วยผลผลิตทางกายภาพหรือหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จ และทำการโอนต้นทุนต่อหน่วยของวัตถุดิบทางตรงที่ใช้ในการผลิตตามแนวทางที่สองคือไม่นับหน่วยของเสียปกติที่เกิดขึ้นรวมไปกับหน่วยผลผลิตเมื่อมีการคำนวณหน่วยผลผลิตทางกายภาพหรือหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จ 

จากการคำนวณข้างต้นนั้นจะเห็นได้ว่าหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จนั้นเท่ากับ 4,000 หน่วย ซึ่งประกอบด้วยหน่วยสินค้าที่ผลิตเสร็จจำนวน 2,000 หน่วย งานระหว่างทำปลายงวดเท่ากับ 2,000 หน่วย ส่วนหน่วยของเสียปกตินั้นไม่นับรวมอยู่ในหน่วยเทียบเท่า แนวคิดของวิธีการที่ 2 นี้หน่วยเทียบเท่าจะมีจำนวนน้อยลงส่งผลทำให้ต้นทุนต่อหน่วยของสินค้านั้นจะสูงกว่าแนวทางแรก     

ในที่นี้ต้นทุนต่อหน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูปเท่ากับ 81 บาทตามแนวทางที่ไม่นับรวมหน่วยของเสียปกติ แทนที่จะเท่ากับ 64.80 บาท นั่นหมายความว่าต้นทุนของหน่วยของเสียปกติตามแนวทางที่ 2 นี้ได้ถูกรวมเข้าไว้ในส่วนของงานระหว่างทำปลายงวดซึ่งยังไม่ถึงตำแหน่งของจุดการตรวจสอบ

ภายใต้แนวทางที่ 2 ต้นทุนวัตถุดิบทางตรงนั้นได้ถูกโอนเข้าสู่หน่วยสินค้าที่ผลิตเสร็จและโอนออกโดยได้รวมถึงส่วนของต้นทุนของหน่วยของเสียปกติไว้ด้วยในจำนวนที่ต่ำเกินไปเป็นเงิน 32,400 บาท (194,400 บาท – 162,000 บาท) คือรับรู้ต้นทุนวัตถุดิบไปเพียง 162,000 บาท เท่านั้นแทนที่จะเป็น 194,400 บาท

ในขณะเดียวกันงานระหว่างทำปลายงวดจำนวน 2,000 หน่วยที่เหลืออยู่นั้นยังประกอบไปด้วยต้นทุนของหน่วยของเสียปกติจำนวน 32,400 บาท (162,000 บาท – 129,600 บาท) ซึ่งเป็นส่วนที่ไม่ควรถูกคิดรวมอยู่ในงานระหว่างทำปลายงวดดังกล่าวเนื่องจากงานระหว่างทำปลายงวดยังไม่ผ่านจุดของการตรวจสอบแต่กลับต้องรับโอนต้นทุนส่วนของงานที่ได้ผ่านจุดของการตรวจสอบไปแล้วด้วย

การคิดต้นทุนในลักษณะดังกล่าวนั้นจึงไม่น่าสงสัยเลยว่าเมื่องานระหว่างทำปลายงวดนี้ทำการผลิตเสร็จในงวดเวลาต่อไปซึ่งหมายถึงสามารถดำเนินการผ่านถึงจุดของการตรวจสอบได้แล้วจะได้คิดรวมหน่วยของเสียบางส่วนไปในรอบระยะเวลาถัดไปด้วย

ภายใต้แนวทางที่ 2 นี้งานระหว่างทำปลายงวดจึงคิดรวมต้นทุนของหน่วยของเสียปกติในงวดปัจจุบันไว้ด้วย และจะไปคิดอีกครั้งหนึ่งเมื่อทำการตรวจสอบหน่วยที่ผลิตเสร็จในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป นั่นหมายความว่าจะคิดรวมหน่วยของเสียเหล่านี้ 2 ครั้งทำให้ต้นทุนนั้นเกิดความคลาดเคลื่อนได้แต่ปัญหาเหล่านี้จะไม่เกิดขึ้นถ้าใช้แนวคิดของวิธีการแรก

เมื่อหน่วยของเสียถูกรับรู้ในการคำนวณหาหน่วยเทียบเท่าการผลิตไปด้วยในคราวเดียวกัน เนื่องจากต้นทุนของเสียปกติจะถูกโอนไปยังหน่วยสินค้าที่ผลิตเสร็จเท่านั้น วิธีการแรกจึงมีข้อได้เปรียบมากกว่า สิ่งที่น่าสนใจอีกประเด็นหนึ่งคือต้นทุนของหน่วยของเสียปกติจำนวน 64,800 บาทนี้จะไม่ถูกรายงานให้ผู้บริหารได้ทราบถึงต้นทุนของหน่วยของเสียปกติดังกล่าวที่เกิดขึ้นจริง                   

แต่ต้นทุนจำนวนดังกล่าวนั้นถือว่าเป็นข้อมูลที่มีความสำคัญอย่างยิ่งเมื่อผู้บริหารกำลังให้ความสนใจหรือมีเป้าหมายที่ต้องการจะลดหรือทำการควบคุมต้นทุนของเสียที่เกิดขึ้นในกระบวนการผลิตหนึ่ง ๆ ดังนั้นการคำนวณหน่วยเทียบเท่าและการคิดต้นทุนในระบบต้นทุนกระบวนการนี้จึงควรใช้แนวทางแรกจะเหมาะสมและเกิดประโยชน์มากกว่าเมื่อกิจการยังคงมีของเสียเกิดขึ้นรวมอยู่ในกระบวนการผลิตเหล่านั้น

ขั้นที่ 1 สรุปการไหลของหน่วยผลผลิตทางกายภาพ โดยจะต้องระบุทั้งหน่วยของเสียปกติและหน่วยของเสียเกินปกติ สำหรับจำนวนหน่วยของเสียที่เกิดขึ้นนั้นสามารถคำนวณหาได้ดังนี้

ขั้นที่ 2 คำนวณผลผลิตในลักษณะของหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จ การคำนวณหน่วยเทียบเท่าของหน่วยของเสียนั้นทำได้ในลักษณะทำนองเดียวกันกับการคำนวณหน่วยเทียบเท่าหน่วยสินค้าที่ดี โดยหน่วยของเสียทั้งหมดนั้นจะรายงานอยู่ในส่วนของหน่วยรับโอนต้นทุน

ขั้นที่ 3 คำนวณต้นทุนต่อหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จ การคำนวณในส่วนนี้ทำได้โดยการนำต้นทุนรวมหารด้วยหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จทั้งหมดซึ่งหมายความรวมถึงหน่วยสินค้าดีและหน่วยของเสีย

ขั้นที่ 4 สรุปต้นทุนรวมสำหรับหน่วยที่นับได้ทั้งหมด ต้นทุนในส่วนนี้จะเป็นส่วนที่ถูกนำไปจดบันทึกเข้างานระหว่างทำทางด้านเดบิตเพื่อการรับรู้ต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้นสำหรับงวด

ขั้นที่ 5 การโอนต้นทุนรวมเข้าสู่หน่วยผลิตเสร็จ หน่วยของเสีย และหน่วยงานระหว่างทำปลายงวด ต้นทุนที่ทำการคำนวณในขั้นนี้มีความหมายรวมถึงส่วนของหน่วยสินค้าที่ดีและหน่วยของเสียทั้งหมดเช่นกัน

อย่างไรก็ตามแนวทางทั้ง 5 ขั้นตอนที่กล่าวมานั้นยังคงสามารถแยกพิจารณาออกเป็นอีก 3 วิธีการคือวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก วิธีเข้าก่อนออกก่อน และวิธีต้นทุนมาตรฐาน

บรรจงจิตรอุตสาหกรรมทำการผลิตและจำหน่ายสินค้าชนิดหนึ่งโดยใช้ระบบบัญชีต้นทุนกระบวนการ วัตถุดิบทางตรงในการผลิตจะถูกใส่เมื่อเริ่มต้นกระบวนการผลิต ส่วนต้นทุนแปรสภาพนั้นจะถูกใส่เพิ่มเข้าไปโดยตลอดในระหว่างกระบวนการ หน่วยผลผลิตที่ได้นี้บางส่วนเป็นของเสียที่เกิดจากความผิดพลาดในกระบวนการผลิตซึ่งจะสามารถพบได้เมื่อทำการตรวจสอบหน่วยผลผลิตที่เสร็จเรียบร้อยแล้วเท่านั้น

ของเสียปกติจะเท่ากับ 10% ของหน่วยสินค้าดีที่ผลิตเสร็จ ซึ่งหมายความว่าทุก ๆ 10 หน่วยที่ผลิตเสร็จจะมีของเสียปกติเกิดขึ้นจำนวน 1 หน่วย ข้อมูลการดำเนินงานในเดือนพฤษภาคมมีดังนี้

หน่วยของเสียทั้งหมด
= (หน่วยของงานระหว่างทำต้นงวด + หน่วยเริ่มผลิต) – (หน่วยสินค้าดีที่ผลิตเสร็จและโอนออก + หน่วยของงานระหว่างทำปลายงวด)
= (1,200 + 6,800) – (5,600 + 1,600)
= 8,000 – 7,200
= 800 หน่วย

เมื่อคำนวณหาหน่วยของเสียปกติและของเสียเกินปกติได้แล้วสามารถนำข้อมูลที่ได้ไปจัดทำรายงานต้นทุนการผลิตขั้นที่ 1 และขั้นที่ 2 ซึ่งเกี่ยวกับหน่วยผลิตทางกายภาพ และหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จของงานที่ทำทั้งหมดซึ่งหมายความรวมถึงหน่วยของเสียปกติและหน่วยของเสียเกินปกติด้วยตามตารางที่ 3 ดังนี้

ตารางที่ 3 รายงานต้นทุนการผลิตขั้นที่ 1 และขั้นที่ 2 วิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก

หลังจากที่ได้ข้อมูลเกี่ยวกับหน่วยผลิตทางกายภาพและหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จเรียบร้อยแล้วในขั้นต่อไปจะเป็นการคำนวณหาต้นทุนต่อหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จ การสรุปต้นทุนของหน่วยที่นับได้ทั้งหมดสำหรับงวดและการโอนต้นทุนที่จัดสรรได้สำหรับงวดซึ่งเป็นส่วนของขั้นที่ 3 ขั้นที่ 4 และขั้นที่ 5 ดังแสดงได้ตามตารางที่ 4 ต่อไปนี้

ตารางที่ 4 รายงานต้นทุนการผลิตขั้นที่ 3 – ขั้นที่ 5 วิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก

จากการคำนวณในตารางที่ 4 จะเห็นได้ว่าขั้นที่ 3 นั้นแสดงถึงการคำนวณต้นทุนต่อหน่วยเทียบเท่าของงานที่ทำตามวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนักโดยการนำผลรวมของต้นทุนของงานระหว่างทำต้นงวดกับต้นทุนที่ใส่เพิ่มสำหรับงวดหารด้วยหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จทั้งหมดของงานที่ทำซึ่งได้คำนวณไว้ในขั้นที่ 2 ส่วนขั้นที่ 4 เป็นการสรุปต้นทุนรวมสำหรับหน่วยที่นับได้ และขั้นที่ 5 เป็นการโอนต้นทุนให้กับหน่วยที่ผลิตเสร็จสมบูรณ์ หน่วยของเสียปกติ หน่วยของเสียเกินปกติและหน่วยของงานระหว่างทำปลายงวด     

ซึ่งทำได้โดยการนำจำนวนหน่วยเทียบเท่าของรายการดังกล่าวนั้นซึ่งคำนวณไว้ในขั้นที่ 2 คูณกับต้นทุนต่อหน่วยเทียบที่คำนวณได้ในขั้นที่ 3 ให้สังเกตว่าต้นทุนของหน่วยของเสียปกตินั้นได้ถูกรวมไปกับต้นทุนของหน่วยสินค้าที่ผลิตเสร็จแบบสมบูรณ์ด้วยเนื่องจากเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กัน ดังนั้นต้นทุนของงานที่เสร็จสมบูรณ์และโอนออกสำหรับงวดนั้นสามารถนำมาคำนวณหาต้นทุนที่แท้จริงต่อหน่วยที่สมบูรณ์ได้ดังนี้

ต้นทุนต่อหน่วยที่สมบูรณ์และโอนออกที่คำนวณได้ข้างต้นนั้นจะสังเกตเห็นได้ว่ามีจำนวนไม่เท่ากันกับผลรวมของต้นทุนต่อหน่วยเทียบเท่าของต้นทุนวัตถุดิบทางตรงและต้นทุนแปรสภาพที่แสดงไว้ในตารางที่ 4 ซึ่งมีค่าเพียง 37.0313 บาทหรือ 37.03 บาทโดยประมาณเท่านั้น ทั้งนี้

เนื่องจากส่วนของการคำนวณต้นทุนต่อหน่วยที่สมบูรณ์และโอนออกนั้นจะเท่ากับต้นทุนรวมของต้นทุนต่อหน่วยเทียบเท่าผลิตเสร็จของวัตถุดิบทางตรงและต้นทุนแปรสภาพซึ่งเท่ากับ 37.03 บาทบวกกับต้นทุนต่อหน่วยเทียบเท่าของหน่วยของเสียปกติอีก 3.70 บาท (20,737.50 บาท/5,600 หน่วย) จึงได้เท่ากับ 40.73 บาท ส่วนต้นทุนของหน่วยของเสียเกินปกตินั้นจะถูกคิดเข้าผลขาดทุนจากของเสียเกินปกติไม่ถูกรวมเป็นต้นทุนของหน่วยสินค้าดีที่สมบูรณ์และโอนออกสำหรับงวด

จากข้อมูลชุดเดียวกันสามารถนำมาจัดทำรายงานต้นทุนการผลิตได้โดยส่วนที่เกี่ยวข้องกับหน่วยผลิตจะแสดงในตารางที่ 5 และส่วนที่เกี่ยวข้องกับต้นทุนนั้นจะแสดงไว้ในตารางที่ 6 ดังนี้