วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน นครราชสีมา, wiwatapi@gmail.com

ข้อดีของการใช้อัตราต้นทุนทางอ้อมโดยประมาณและต้นทุนปกติแทนที่การใช้ระบบต้นทุนจริงคือต้นทุนทางอ้อมสามารถถูกโอนเข้าสู่งานแต่ละงานได้ทันเวลาและเป็นไปอย่างต่อเนื่องเพื่อให้สามารถนำไปประยุกต์ใช้ประโยชน์ได้ตามความต้องการของผู้บริหาร แทนที่จะต้องรอให้ทราบถึงต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงเมื่อวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีเท่านั้น

อย่างไรก็ตามอัตราต้นทุนทางอ้อมที่ได้ประมาณการขึ้นนั้นมีความเป็นไปได้ที่จะไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง เนื่องจากข้อมูลประมาณการนั้นได้จัดทำขึ้นล่วงหน้าสำหรับรอบระยะเวลา 12 เดือน ก่อนที่จะทราบมูลค่าของต้นทุนที่เกิดขึ้น                

ดังนั้นเมื่อถึงวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีหนึ่ง ๆ ถ้าพบว่าอัตราต้นทุนทางอ้อมที่ถูกปันส่วนมานั้นมีความแตกต่างไปจากต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง สิ่งที่ต้องพิจารณาต่อไปคือ จำเป็นต้องทำการปรับปรุงสำหรับผลต่างที่เกิดขึ้น ผลต่างที่สามารถเกิดขึ้นได้นั้นสามารถเป็นได้อย่างใดอย่างหนึ่งดังนี้

* ต้นทุนทางอ้อมปันส่วนต่ำเกินไป ผลต่างในกรณีนี้จะเกิดขึ้นเมื่อจำนวนของต้นทุนทางอ้อมปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมีน้อยกว่าต้นทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นจริงสำหรับงวด

* ต้นทุนทางอ้อมปันส่วนสูงเกินไป ผลต่างในกรณีนี้จะเกิดขึ้นเมื่อจำนวนของต้นทุนทางอ้อมปันส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมีมากกว่าต้นทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นจริงสำหรับงวด

คำที่ใช้เรียกชื่อกันบ่อย ๆ ซึ่งมีความหมายในลักษณะทำนองเดียวกันกับต้นทุนทางอ้อมปันส่วนคือ ต้นทุนทางอ้อมคิดเข้างานต่ำหรือสูงเกินไป ต้นทุนทางอ้อมสะสมเข้างานต่ำหรือสูงเกินไป

เมื่อพิจารณากลุ่มต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตทางอ้อมตามที่ได้กล่าวมาข้างต้นแล้วนั้นจะเห็นได้ว่ามีบัญชีต้นทุนทางอ้อมจำนวน 2 บัญชีซึ่งมีความเกี่ยวข้องกันโดยตรงกับค่าใช้จ่ายในการผลิต ดังนี้

* คุมค่าใช้จ่ายในการผลิต เป็นบัญชีที่ใช้สำหรับการจดบันทึกต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงทั้งหมด เช่น วัตถุดิบทางอ้อม ค่าแรงงานทางอ้อม เงินเดือนผู้ควบคุมงาน วิศวกรการผลิต ค่าพลังงานไฟฟ้า และค่าเช่า เป็นต้น

* ค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วน เป็นบัญชีที่ใช้สำหรับการจดบันทึกค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนเข้าสู่งานในแต่ละงานโดยใช้ฐานข้อมูลอัตราต้นทุนทางอ้อมโดยประมาณคูณกับชั่วโมงแรงงานที่ใช้ในการผลิตจริง

ค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนจำนวน 1,560,000 บาท เป็นผลลัพธ์ของการนำชั่วโมงแรงงานในการผลิตจำนวน 13,000 ชั่วโมงคูณด้วยอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยประมาณที่ 120 บาทต่อชั่วโมงแรงงาน เมื่อนำค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนไปเปรียบเทียบกับค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงแล้วพบว่ามีผลต่างค่าใช้จ่ายในการผลิตเกิดขึ้นเท่ากับ 130,000 บาท (1,690,000 บาท - 1,560,000 บาท) ผลต่างจำนวนดังกล่าวเป็นผลต่างของค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานต่ำเกินไป เนื่องจากสาเหตุ 2 ประการคือ

1.เหตุผลตัวเลขที่เป็นเศษตัวตั้ง (มูลค่าของกลุ่มต้นทุนทางอ้อม) ค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงเท่ากับ 1,690,000 บาท ซึ่งมีจำนวนมากกว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตตามงบประมาณที่ตั้งไว้เท่ากับ 1,680,000 บาท

2.เหตุผลตัวเลขที่เป็นส่วนตัวหาร (ปริมาณของฐานการปันส่วน) ชั่วโมงแรงงานในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงเท่ากับ 13,000 ชั่วโมงแรงงานซึ่งมีจำนวนน้อยกว่าชั่วโมงแรงงานในการผลิตโดยประมาณที่คาดการณ์ไว้ล่วงหน้าซึ่งเท่ากับ 14,000 ชั่วโมงแรงงาน

วิธีการปรับปรุงอัตราการปันส่วนจะทำการคำนวณรายการของค่าใช้จ่ายในการผลิตทั้งที่แสดงไว้ในสมุดรายวันทั่วไปและในบัญชีแยกประเภททั่วไปโดยใช้อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงมากกว่าจะใช้อัตราต้นทุนดังกล่าวโดยประมาณอีกต่อไป เริ่มจากทุกวันสิ้นรอบระยะเวลาหนึ่ง ๆ อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงจะถูกคำนวณขึ้นมาใหม่

หลังจากนั้นต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตจะถูกปันส่วนเข้าสู่งานทุกงานที่ทำการผลิตในระหว่างงวดนั้น ๆ ขึ้นมาใหม่โดยใช้อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริง (แทนที่การใช้อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยประมาณ)  

ท้ายที่สุดแล้วเมื่อทำการปรับปรุงรายการ ณ วันสิ้นปีหนึ่ง ๆ นั้น ต้นทุนของงานทั้งหมดและรายการสินค้าสำเร็จรูปที่ได้ทำการจดบันทึกไว้จะให้ผลลัพธ์ในลักษณะทำนองเดียวกันกับบัญชีคุมงานระหว่างทำปลายงวด บัญชีคุมสินค้าสำเร็จรูป และบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขาย กล่าวคือแสดงให้เห็นถึงความถูกต้องแน่นอนของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริง

ปัจจุบันกิจการต่าง ๆ ได้มีการนำระบบบัญชีด้วยคอมพิวเตอร์มาปรับใช้ในองค์กรต่าง ๆ อย่างกว้างขวางซึ่งทำให้สามารถลดต้นทุนของการใช้วิธีการปรับปรุงอัตราการปันส่วนต้นทุนได้อย่างมาก เช่น กรณีของกิจการที่ได้กล่าวไว้เบื้องต้นนั้นจะเห็นได้ว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงซึ่งเท่ากับ 1,690,000 บาท ต้นทุนจำนวนดังกล่าวมากกว่าต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนที่มีเพียง 1,560,000 บาท

ส่วนต่างที่มากกว่านั้นเท่ากับ 130,000 บาท (1,690,000 บาท – 1,560,000 บาท) หรือมากกว่าอยู่ประมาณ 8.33% (130,000/1,560,000) อัตราต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงนั้นเท่ากับ 130 บาทต่อชั่วโมงแรงงานทางตรงซึ่งมากกว่าอัตราต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยประมาณที่มีค่าเพียง 120 บาทต่อชั่วโมงแรงงานทางตรง   

ดังนั้น ณ วันสิ้นปีกิจการสามารถทำการเพิ่มมูลค่าของอัตราต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่ปันส่วนเข้าสู่งานแต่ละงานในรอบระยะเวลาเดียวกันนั้นให้มีจำนวนเพิ่มขึ้นได้โดยง่ายด้วยระบบการประมวลผลข้อมูลด้วยคอมพิวเตอร์เพื่อให้ทำการปรับปรุงพร้อมกันทั้งในส่วนที่เป็นบัญชีแยกประเภททั่วไปและบัญชีแยกประเภทย่อย

เมื่อพิจารณางานสั่งทำเลขที่ WIP 212 ภายใต้ระบบต้นทุนปกตินั้นต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนเข้าสู่งานดังกล่าวเท่ากับ 3,600 บาท (อัตราการปันส่วนที่ 120 บาทต่อชั่วโมงแรงงาน X 30 ชั่วโมงแรงงาน) การปรับปรุงโดยเพิ่มอัตราการปันส่วนอีก 8.3333% หรือ 300 บาทโดยประมาณ (3,600 X 8.3333%) 

นั่นหมายความว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตจะถูกปันส่วนเข้าสู่งานดังกล่าวทั้งสิ้นเท่ากับ 3,900 บาท (3,600 บาท + 300 บาท) การทำการปรับปรุงในลักษณะดังกล่าวนั้นเพื่อที่จะทำให้แน่ใจได้ว่าภายใต้ระบบต้นทุนปกตินั้นค่าใช้จ่ายในการผลิตที่ปันส่วนเข้าสู่งานทั้งหมดที่ทำการผลิตในรอบระยะเวลานี้จะเท่ากับ 1,690,000 บาท

การใช้วิธีการปรับปรุงอัตราการปันส่วนดังกล่าวนั้นจะให้ประโยชน์ทั้งในประเด็นของความทันต่อเวลา และความสะดวกในการใช้ต้นทุนปกติในระหว่างปีและความถูกต้องแน่นอนของต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงในระหว่างปี ต้นทุนของงานแต่ละงานที่ได้บันทึกไว้และยอดสินค้าคงเหลือ ณ วันสิ้นปีของบัญชีสินค้าคงเหลือ ต้นทุนสินค้าที่ขายจะถูกปรับปรุงให้เป็นต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง

หลังจากทำการวิเคราะห์ถึงข้อเท็จจริงของความสามารถในการทำกำไรที่แท้จริงของงานแต่ละงานแล้วจะทำให้ผู้บริหารทราบถึงความถูกต้องแน่นอนที่เกิดขึ้นและสามารถนำข้อมูลที่ได้รับไปใช้ประโยชน์เพื่อการตัดสินใจเกี่ยวกับการกำหนดราคาขาย และแนวทางในการบริหารต้นทุนของงานแต่ละงานในอนาคตได้อย่างชัดเจนมากขึ้น

วิธีการปันส่วนต้นทุนในลักษณะนี้จะทำการกระจายต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่สูงหรือต่ำเกินไปให้กับงานระหว่างทำปลายงวด สินค้าสำเร็จรูปปลายงวด ต้นทุนสินค้าที่ขาย วัตถุดิบคงเหลือไม่ได้รวมอยู่ในการปันส่วนในเรื่องนี้เนื่องจากไม่มีค่าใช้จ่ายในการผลิตถูกปันส่วนเข้าสู่วัตถุดิบคงเหลือ ในตัวอย่างของกิจการที่กล่าวไว้ข้างต้นนั้นจะทำการปันส่วนให้กับบัญชีคุมงานระหว่างทำปลายงวด คุมสินค้าสำเร็จรูป และคุมต้นทุนสินค้าที่ขายที่มีอยู่ ณ วันสิ้นงวดเท่านั้น

กิจการควรทำการปันส่วนต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่สูงเกินไปหรือต่ำเกินไปโดยใช้ฐานของจำนวนเงินรวมของค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วน (ก่อนการปันส่วน) ที่อยู่ในยอดคงเหลือ ณ วันสิ้นงวดของบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกล่าวคือ บัญชีคุมงานระหว่างทำ คุมสินค้าสำเร็จรูป และต้นทุนสินค้าที่ขาย     

ค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนที่ต่ำเกินไปจำนวน 130,000 บาทนั้นจะถูกปันส่วนครอบคลุมทั้ง 3 บัญชีดังกล่าวข้างต้นด้วยจำนวนเงินของค่าใช้จ่ายในการผลิตที่มีอยู่ในแต่ละบัญชีเปรียบเทียบกับค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมทั้งหมด ซึ่งสามารถแสดงตัวอย่างการปันส่วนได้ดังตารางที่ 2

จากที่ได้กล่าวไว้ข้างต้นแล้วว่าต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริง (1,690,000 บาท) นั้นสูงกว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างาน (1,680,000 บาท) ซึ่งประมาณการได้เท่ากับ 8.3333% ดังนั้นค่าการปันส่วนในช่องหมายเลข 4 นั้นสามารถคำนวณหาได้ในอีกลักษณะหนึ่งคือ การนำตัวเลขค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนที่แสดงไว้ในช่องหมายเลข 2 นั้นคูณด้วย 8.3333%

เช่น ค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนที่ปันส่วนให้กับบัญชีคุมงานระหว่างทำต่ำเกินไปจำนวน 1,950 บาทนั้นสามารถคำนวณอีกลักษณะหนึ่งคือ 23,400 X 8.3333% เป็นต้น การบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปสำหรับการปันส่วนต้นทุนข้างต้นนั้นแสดงได้ดังต่อไปนี้

ถ้าค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนไว้ต่ำเกินไป บัญชีคุมงานระหว่างทำ คุมสินค้าสำเร็จรูป และคุมต้นทุนสินค้าที่ขายจะมีการเปลี่ยนแปลงลดลงซึ่งจะต้องทำการจดบันทึกบัญชีทางด้านเครดิตแทนที่จะจดบันทึกบัญชีทางด้านเดบิตตามตัวอย่างข้างต้น

การปันส่วนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่คิดเข้างานต่ำเกินไปวิธีการนี้สามารถทำการคำนวณในอีกลักษณะหนึ่งคือการใช้ฐานข้อมูลของบัญชีต่าง ๆ ที่มีค่าใช้จ่ายในการผลิตสะสมอยู่แทนที่จะพิจารณาจากข้อมูลของมูลค่าของค่าใช้จ่ายในการผลิตที่สะสมอยู่ในบัญชีต่าง ๆ ก่อนการปันส่วน การคำนวณในลักษณะนี้จะให้ผลลัพธ์ของบัญชีคุมงานระหว่างทำ คุมสินค้าสำเร็จรูป และคุมต้นทุนสินค้าที่ขายในลักษณะเดียวกันกับการปันส่วนที่กล่าวไว้ก่อนหน้านี้ก็ต่อเมื่อต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตนั้นมีลักษณะเป็นต้นทุนทางตรงและเป็นสัดส่วนเดียวกันกับต้นทุนรวม    

โดยทั่วไปสัดส่วนของต้นทุนทางตรงที่เป็นต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตซึ่งประกอบด้วยบัญชีที่หลากหลายนั้นมักจะไม่เป็นสัดส่วนเดียวกัน ทั้งนี้เนื่องมาจากค่าใช้จ่ายในการผลิตเหล่านั้นโดยปกติจะใช้ฐานการปันส่วนในลักษณะต่าง ๆ เช่น ชั่วโมงแรงงาน ชั่วโมงเครื่องจักร ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ต้นทุนค่าแรงงานทางตรง เป็นต้น มากกว่าที่จะใช้ต้นทุนทางตรงเป็นฐานในการปันส่วนต้นทุนเพียงอย่างเดียว

ตารางที่ 3 ต่อไปนี้เป็นตัวอย่างการปันส่วนโดยใช้มูลค่าคงเหลือของบัญชีต่าง ๆ ณ วันสิ้นงวดที่มีค่าใช้จ่ายในการผลิตสะสมอยู่ซึ่งจะให้ผลลัพธ์ของบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการสะสมค่าใช้จ่ายในการผลิตหลังการปันส่วนด้วยจำนวนที่มีความแตกต่างไปจากการใช้ฐานข้อมูลค่าใช้จ่ายในการผลิตที่สะสมอยู่ในบัญชีต่าง ๆ ก่อนการปันส่วนเป็นฐานในการปันส่วนต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่สูงหรือต่ำเกินไปที่ได้แสดงการคำนวณไว้ก่อนหน้านี้ในตารางที่ 2

อย่างไรก็ตามการปันส่วนโดยใช้ฐานข้อมูลที่เป็นยอดคงเหลือของบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องนั้นบ่อยครั้งที่ถูกนำมาใช้เพื่อการคาดการณ์รายจ่ายโดยประมาณซึ่งให้ผลลัพธ์ที่มีความถูกต้องมากกว่าถ้าใช้ในการปันส่วนต้นทุนทางอ้อม

ภายใต้วิธีการนี้ต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานที่สูงหรือต่ำเกินไปจะถูกโอนออกทั้งจำนวนเพื่อไปเข้าบัญชีคุมต้นทุนสินค้าที่ขายสำหรับงวดเวลาหนึ่ง ๆ 

จากตัวอย่างที่ 3 ต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานต่ำเกินไปจำนวน 130,000 บาท สามารถนำมาแสดงการบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปเข้าสู่บัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายสำหรับได้ดังนี้

เมื่อทำการบันทึกปิดบัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิตทั้งสองแล้ว ผลต่างที่เกิดขึ้นจะโอนเข้าบัญชีคุมต้นทุนสินค้าที่ขายในที่นี้เท่ากับ 130,000 บาท ทำให้ค่าใช้จ่ายในส่วนของบัญชีคุมต้นทุนสินค้าที่ขายนั้นเพิ่มขึ้นด้วยผลต่างของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานต่ำเกินไปจำนวนดังกล่าว

จากที่กล่าวมาข้างต้น การปรับปรุงต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานวิธีการใดเป็นวิธีการที่ดีที่สุดที่ควรจะนำมาใช้ ในการตัดสินใจเรื่องดังกล่าวนั้นผู้บริหารควรจะมีแนวทางเกี่ยวกับสาเหตุที่ทำให้เกิดค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานที่สูงหรือต่ำเกินไป และข้อมูลในลักษณะอย่างไรที่จะนำมาใช้เพื่อประกอบการตัดสินใจในเรื่องดังกล่าว

นักบัญชีบริหาร วิศวกรอุตสาหกรรม และผู้บริหารมักจะมีข้อโต้แย้งอยู่เสมอถึงความยากลำบากเกี่ยวกับการประเมินค่าถึงความไม่มีประสิทธิภาพของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานสูงหรือต่ำเกินไปสำหรับงวดเวลาหนึ่ง ๆ ว่าควรจะโอนตัดไปเป็นต้นทุนสินค้าที่ขายสำหรับงวดเวลานั้นหรือควรจะนำมาทำการปันส่วนให้กับบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการสะสมต้นทุนดังกล่าว

เหตุผลที่เป็นข้อโต้แย้งในประเด็นต่าง ๆ ที่กล่าวถึงต่อไปนี้เพื่อเป็นแนวทางในการนำไปพิจารณาประกอบกันทั้งในส่วนของวิธีการโอนไปเข้าบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายและการจัดสรรปันส่วนให้บัญชีที่เกี่ยวข้อง ตัวอย่างเช่น ส่วนของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานที่สูงหรือต่ำเกินไปซึ่งมีสาเหตุมาจากความไม่มีประสิทธิภาพ และเป็นสิ่งที่สามารถหลีกเลี่ยงได้ ค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนที่สูงหรือต่ำเกินไปในส่วนนี้ควรจะตัดไปเข้าบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขาย     

ในขณะที่ส่วนของต้นทุนดังกล่าวซึ่งไม่สามารถหลีกเลี่ยงได้ควรจะทำการปันส่วนให้กับบัญชีต่าง ๆ ให้กับบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการสะสมต้นทุน ซึ่งวิธีการดังกล่าวจะให้ผลที่แตกต่างไปกับการจัดสรรปันส่วนทั้งจำนวน เนื่องจากวิธีการปันส่วนทั้งจำนวนนั้นจะรวมต้นทุนที่หลีกเลี่ยงได้และความไม่มีประสิทธิภาพรวมไปเป็นส่วนหนึ่งของสินค้าคงเหลือด้วย

การจัดสรรปันส่วนควรใช้ฐานของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่ประกอบรวมอยู่ในบัญชีคุมงานระหว่างทำคงเหลือ คุมสินค้าสำเร็จรูป และคุมต้นทุนสินค้าที่ขายเป็นฐานในการปันส่วนต้นทุน การปันส่วนโดยวิธีนี้จะส่งผลทำให้สินค้าคงเหลือและต้นทุนสินค้าที่ขายที่จะนำไปรายงานในงบการเงินนั้นมีความถูกต้องแน่นอนมากที่สุด     

การปันส่วนต้นทุนเข้าสู่งานแต่ละงานเป็นวิธีการปรับปรุงอัตราการปันส่วนที่มีประโยชน์มากถ้าเป้าหมายของการปรับปรุงคือ ต้องการพัฒนาการจดบันทึกต้นทุนงานแต่ละงานมีความถูกต้องแน่นอนเพื่อวัตถุประสงค์ที่จะทำการวิเคราะห์ความสามารถในการทำกำไรของงานแต่ละงานนั้นอย่างแท้จริง

การโอนตัดเข้าบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายเป็นวิธีการที่ง่ายที่สุดสำหรับแนวคิดในการจัดการกับต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานที่สูงหรือต่ำเกินไป ถ้าจำนวนของค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนที่สูงหรือต่ำเกินไปนั้นมีจำนวนเล็กน้อยเมื่อเปรียบเทียบกับกำไรจากการดำเนินงานโดยรวมหรือเมื่อประเมินค่าถึงความมีสาระสำคัญในกรณีอื่น ๆ การตัดจำหน่ายในลักษณะดังกล่าวจะให้ผลลัพธ์ที่มีความถูกต้องมากขึ้นแต่เป็นวิธีที่ไม่ยุ่งยากซับซ้อน

นอกจากนี้ในปัจจุบันกิจการต่าง ๆ ให้ความสำคัญเกี่ยวกับการบริหารสินค้าคงเหลือมากขึ้น ดังนั้นปริมาณสินค้าคงเหลือจึงมีแนวโน้มลดลงถ้าเปรียบเทียบกับช่วงเวลาก่อน ๆ และมูลค่าของต้นทุนสินค้าที่ขายมีแนวโน้มที่จะสูงขึ้นเมื่อเปรียบเทียบกับมูลค่าของงานระหว่างทำคงเหลือและสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ

ไม่เพียงเหตุผลดังกล่าวข้างต้นแล้วเท่านั้นโดยลักษณะของระบบต้นทุนงานสั่งทำเองปกติแล้วจะมีสินค้าคงเหลือไม่มากนักเพราะจะทำการผลิตในปริมาณที่ตอบสนองตามคำสั่งซื้อของลูกค้าเท่านั้น ผลที่ตามมาคือในความเป็นจริงนั้นกิจการตามตัวอย่างข้างต้นสามารถเลือกที่จะใช้วิธีการโอนตัดค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานที่สูงหรือต่ำเกินไปเป็นค่าใช้จ่ายตามงวดเวลา

โดยผ่านไปยังบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายแทนที่จะทำการปันส่วนค่าใช้จ่ายดังกล่าวไว้ในบัญชีสินค้าคงเหลือต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการสะสมต้นทุนการผลิตเนื่องจากมีความเป็นไปได้ไม่มากนักที่ผลต่างของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานที่สูงหรือต่ำเกินไปนั้นจะก่อให้เกิดสาเหตุที่ทำให้เกิดความคลาดเคลื่อนอย่างมีนัยสำคัญต่อการรายงานข้อมูลในงบการเงิน

ด้วยเหตุผลในหลากหลายประการตามที่ได้กล่าวมาทั้งหมดข้างต้นนั้น รวมถึงการพิจารณาเพื่อถ่วงดุลกันถึงต้นทุนและผลประโยชน์ที่จะได้รับแล้ว กิจการที่ใช้ระบบต้นทุนงานสั่งทำนั้นควรจะเลือกแนวทางในการจัดการกับผลต่างค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานสูงหรือต่ำเกินไปนั้นด้วยการโอนตัดจำหน่ายเข้าบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายมากกว่า

เนื่องจากต้นทุนที่ต้องสูญเสียไปในจำนวนที่มากกว่าเพื่อความพยายามในการใช้วิธีการอื่น ๆ ที่ทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลต้นทุนที่มีความถูกต้องมากกว่านั้นไม่ปรากฏว่าจะทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลใด ๆ ที่เป็นประโยชน์ชัดเจนเพียงพอเปรียบเทียบกับต้นทุนที่ต้องสูญเสียไป

ในกรณีของตัวอย่างที่กล่าวมาข้างต้นนั้นเป็นกิจการที่มีค่าใช้จ่ายในการผลิตเพียงกลุ่มการผลิตเดียวซึ่งใช้ชั่วโมงแรงงานเป็นฐานการปันส่วนต้นทุนดังกล่าว แต่กิจการสามารถมีกลุ่มต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยใช้ฐานการปันส่วนมากกว่าหนึ่งประเภทให้เหมาะสมกับค่าใช้จ่ายในการผลิตแยกย่อยแต่ละรายการได้

อย่างไรก็ตามผู้บริหารของกิจการจะต้องมีความเชื่อมั่นด้วยว่าประโยชน์ที่จะได้รับจากการแบ่งกลุ่มค่าใช้จ่ายในการผลิตมากกว่าหนึ่งกลุ่มนั้นจะทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลที่มีความถูกต้องตามที่ควรเพื่อนำไปใช้ประโยชน์ในการกำหนดราคาขายที่มีความถูกต้องเหมาะสมมากยิ่งขึ้น รวมทั้งสามารถให้ข้อมูลที่เป็นประโยชน์ต่อผู้บริหารเพื่อนำไปใช้ในการบริหารต้นทุนได้อย่างมีประสิทธิภาพมากขึ้นเมื่อเปรียบเทียบกับการใช้ข้อมูลจากระบบต้นทุนเพียงกลุ่มเดียว

ตัวอย่างเช่น สมมติว่ากิจการตามตัวอย่างข้างต้นต้องการปรับระบบต้นทุนปกติให้มีกลุ่มต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่หลากหลาย ดังนั้นกิจการจะต้องทำการประเมินค่าตัวผลักดันต้นทุนของแต่ละกลุ่มค่าใช้จ่ายในการผลิตขึ้นมาใหม่ โดยถ้ากิจการจัดกลุ่มค่าใช้จ่ายในการผลิตออกเป็น 2 กลุ่มดังนั้นจะต้องทำการประเมินตัวผลักดันให้เหมาะสมแต่ละกลุ่ม

ในที่นี้กลุ่มต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตกลุ่มแรกนั้นใช้ชั่วโมงแรงงานเป็นฐานในการปันส่วน ส่วนอีกกลุ่มต้นทุนหนึ่งนั้นใช้ชั่วโมงเครื่องจักรเป็นฐานการปันส่วน หลังจากนั้นค่าใช้จ่ายในแต่ละกลุ่มต้นทุนจะปันส่วนเข้าสู่งานแต่ละงานโดยใช้อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตทั้ง 2 อัตราตามจำนวนทรัพยากรชั่วโมงแรงงานหรือชั่วโมงเครื่องจักรที่ใช้ไปจริงในงานแต่ละงานซึ่งจะมีความหลากหลายแตกต่างกันไป

ส่วนบัญชีแยกประเภททั่วไปนั้นควรจะประกอบด้วยบัญชีคุมค่าใช้จ่ายในการผลิต และคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานแยกกันไปในแต่ละกลุ่มต้นทุน เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีหนึ่ง ๆ กิจการต้องทำการปรับปรุงค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนหรือคิดเข้างานที่สูงหรือต่ำเกินไปควรจะต้องพิจารณาแยกกันไปในแต่ละกลุ่มต้นทุนด้วย

ต้นทุนงานสั่งทำเป็นสิ่งที่มีประโยชน์ในอุตสาหกรรมการบริการ เช่น กิจการงานบัญชี กิจการงานโฆษณา กิจการรับปรึกษางาน กิจการงานซ่อมบำรุง และโรงพยาบาล เป็นต้น ยกตัวอย่างในกิจการงานบัญชี งานตรวจสอบบัญชีของแต่ละกิจการคืองาน 1 งาน ต้นทุนของงานตรวจสอบแต่ละงานจะถูกจดบันทึกสะสมไว้ในบัตรต้นทุนงานหนึ่ง ๆ ในลักษณะทำนองเดียวกันกับที่ได้กล่าวไว้ในตัวอย่างข้างต้นทั้ง 7 ขั้นตอน

ในส่วนของการจดบันทึกเวลาแรงงาน ต้นทุนของแรงงานทางตรงของพนักงานตรวจสอบ หัวหน้างานตรวจสอบ ผู้สอบบัญชี และผู้จัดการฝ่ายตรวจสอบจะถูกระบุเข้าสู่งานแต่ละงาน ต้นทุนทางตรงอื่น ๆ เช่น ค่าพาหนะ ค่าโทรศัพท์ ค่าแฟกซ์ ค่าถ่ายเอกสาร ค่าไปรษณียากร เป็นต้น สามารถระบุเข้าสู่งานตรวจสอบแต่ละงานได้โดยตรง        

ส่วนต้นทุนด้านงานสนับสนุน เช่น เงินเดือนเลขานุการ ค่าเช่าสำนักงาน ค่าเสื่อมราคาเฟอร์นิเจอร์และอุปกรณ์ เป็นต้น ต้นทุนดังกล่าวเป็นต้นทุนทางอ้อมเนื่องจากไม่สามารถระบุเข้าสู่งานแต่ละงานได้อย่างชัดเจน ต้นทุนทางอ้อมเหล่านี้จะถูกปันส่วนเข้าสู่งานต่าง ๆ โดยใช้ชั่วโมงแรงงานของการตรวจสอบงานแต่ละงานเป็นฐานในการปันส่วน

กิจการให้บริการในบางกิจการทำเปลี่ยนแปลงต้นทุนปกติมาใช้ประโยชน์ในการคำนวณต้นทุนเนื่องจากต้นทุนแรงงานทางตรงที่เกิดขึ้นจริงเป็นองค์ประกอบสำคัญที่สุดของต้นทุนรวมทั้งหมด และเป็นสิ่งที่ยุ่งยากซับซ้อนในการที่จะระบุเข้าสู่งานแต่ละงานที่ทำเสร็จสมบูรณ์ ตัวอย่างเช่น งานตรวจสอบที่กล่าวถึงข้างต้นต้นทุนแรงงานทางตรงที่เกิดขึ้นจริงอาจจะรวมถึงโบนัสซึ่งจะทราบจำนวนได้เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีแล้วเท่านั้น(เหตุผลเลขตัวบนของเศษส่วน)          

รวมถึงชั่วโมงการทำงานในแต่ละรอบระยะเวลาซึ่งอาจจะผันแปรไปอย่างมีนัยสำคัญขึ้นอยู่กับจำนวนวันในแต่ละเดือนและความต้องการของลูกค้า(เหตุผลเลขตัวล่างของเศษส่วน) สถานการณ์ในลักษณะนี้กิจการจำเป็นต้องการข้อมูลที่ทันต่อเวลาในระหว่างการดำเนินงานตรวจสอบ (และไม่ต้องการรอจนกระทั่งถึงวันสิ้นปี)    

ดังนั้นจึงจำเป็นต้องใช้อัตราโดยประมาณสำหรับต้นทุนทางตรงบางรายการและอัตราโดยประมาณการสำหรับต้นทุนทางอ้อม ซึ่งอัตราโดยประมาณทั้งหมดนั้นถูกคำนวณตั้งแต่เริ่มต้นปี ในทางตรงข้ามโดยระบบของต้นทุนปกตินั้นจะใช้อัตราต้นทุนจริงสำหรับต้นทุนแรงงานทางตรงและอัตราโดยประมาณสำหรับต้นทุนทางอ้อมเท่านั้น

กิจการรับเหมาซ่อมบำรุงแห่งหนึ่งมีต้นทุนค่าแรงงานทางตรงโดยประมาณสำหรับปีเท่ากับ 720,000 บาท ต้นทุนทางอ้อมเท่ากับ 648,000 บาท และชั่วโมงแรงงานทางตรงเท่ากับ 14,400 ชั่วโมงแรงงาน จากข้อมูลดังกล่าวสามารถนำมาคำนวณหาอัตราต้นทุนแรงงานทางตรงโดยประมาณได้ดังนี้

สมมติว่างานซ่อมบำรุงของบริษัทนิวัตอุตสาหกรรม ซึ่งเป็นลูกค้ารายหนึ่งของกิจการเสร็จสิ้นลงในเดือนมกราคมโดยใช้ชั่วโมงแรงงานไปทั้งสิ้นจำนวน240 ชั่วโมง กิจการสามารถทำการคำนวณต้นทุนแปรสภาพของงานในส่วนนี้ได้ดังนี้

เมื่อถึงวันสิ้นปี ส่วนของต้นทุนแรงงานทางตรงที่ระบุเข้าสู่งานแต่ละงานโดยใช้อัตราโดยประมาณนั้นโดยทั่วไปแล้วจะมีจำนวนที่ไม่เท่ากับต้นทุนแรงงานทางตรงที่เกิดขึ้นจริง เนื่องจากอัตราจริงและอัตรางบประมาณนั้นถูกพัฒนาขึ้นมาใช้ช่วงเวลาที่แตกต่างกันไปและใช้ข้อมูลพื้นฐานในการประมาณการที่มีความแตกต่างกันไปด้วย ดังนั้นในวันสิ้นปีจึงจำเป็นที่จะต้องทำการปรับปรุงรายการสำหรับต้นทุนทางอ้อมที่สูงหรือต่ำเกินไปในแนวทางเดียวกันกับที่ได้กล่าวมาแล้วข้างต้น

เอกสารอ้างอิง

* Charles T., Horngren, Srikant M., Datar, & George, Foster.(2006). Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 12th Ed. Australia. Pearson.
* Don, R., Hansen, & Mary, M., Mowen. (2005). Cost Management: Accounting and Control. 5th Ed. Australia. Thomson South- western.