ผศ. วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน

ตัวผลักดันต้นทุนกิจกรรม
ในตอนต้นได้แสดงสมการของต้นทุนทางตรงไว้ว่า
C = P Q  สมการที่ 1

กำหนดให้
C = ต้นทุนของทรัพยากรนำเข้าต่อหน่วยผลิตภัณฑ์
P = ราคาต่อหน่วยของทรัพยากรนำเข้ากระบวนการผลิตต่อหน่วยผลิตภัณฑ์
Q = ปริมาณ (จำนวน) ของทรัพยากรที่นำเข้ากระบวนการผลิตต่อหน่วยผลิตภัณฑ์

จากสมการข้างต้นปรับเป็นสมการวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรงได้ดังนี้
ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง = ราคาวัตถุดิบทางตรงต่อหน่วย  จำนวนหน่วยวัตถุดิบทางตรงที่ใช้ไปต่อหน่วยผลิตภัณฑ์ต้นทุนค่าแรงงานทางตรง
        = อัตราค่าแรงงานทางตรงต่อชั่วโมง จำนวนเวลาแรงงานทางตรงที่ใช้ไปต่อหน่วยผลิตภัณฑ์

สมการข้างต้นเหมาะสมกับรายการต้นทุนวัตถุดิบทางตรงและแรงงานทางตรงที่สามารถระบุปริมาณที่ชัดเจนในการคำนวณต้นทุน แต่ต้นทุนบางรายการอาจจะไม่สามารถระบุปริมาณตัวผลักดันต้นทุนได้ง่าย หรือเป็นต้นทุนสำหรับการทำกิจกรรมสนับสนุนให้แก่กิจกรรมหลักอีกต่อหนึ่ง เช่น เงินเดือนผู้ควบคุมงานมีลักษณะเป็นต้นทุนงานสนับสนุน

ในทางทฤษฎีอาจต้องทำการจดบันทึกว่าผู้ควบคุมงานใช้เวลาไปเพื่อการควบคุมดูแลงานในแต่ละกลุ่มงานอย่างไร เพื่อจะได้ทำการโอนต้นทุนไปยังหน่วยผลิตภัณฑ์หรือกลุ่มต้นทุนต่าง ๆ ได้อย่างถูกต้อง อย่างไรก็ตามผู้ควบคุมงานใช้เวลาในการควบคุม ดูแลการทำงานหลากหลายกลุ่มมาก การจะจดบันทึกรายละเอียดดังกล่าวดูเป็นเรื่องยุ่งยาก และใช้เวลาในการหารายละเอียดดังกล่าวมากเกินไป

การออกแบบระบบบัญชีต้นทุนโดยส่วนใหญ่ จึงมักอ้างถึงเหตุผลในลักษณะดังกล่าวข้างต้น เพื่อกำหนดหน่วยวัดค่าในลักษณะอย่างใดอย่างหนึ่งที่มีความเหมาะสมต่อการที่จะนำมาใช้เป็นฐานในการคำนวณหาอัตราต้นทุนทางอ้อม เพื่อโอนเข้าสู่หน่วยผลิตภัณฑ์ใด ๆ ต่อไป

เช่น ในกรณีของผู้ควบคุมงานจะใช้เวลาในการทำงานเพื่อการควบคุมดูแลการปฏิบัติงานของพนักงานที่เป็นแรงงานทางตรงด้วยจำนวนที่มากน้อยแตกต่างกันไปในแต่ละกลุ่มการผลิตทั้งหมด จำนวนเวลาที่ใช้ไปจึงมีความแตกต่างกันไปในแต่ละกลุ่มการผลิตด้วย ด้วยเหตุนี้จึงมีความเป็นไปได้ว่า การทำงานของผู้ควบคุมงานจะมีความสัมพันธ์เป็นสัดส่วนเดียวกันกับชั่วโมงแรงงานทางตรงในแต่ละกลุ่มการผลิต

ดังนั้นกรณีนี้จึงกำหนดให้ใช้ชั่วโมงแรงงานทางตรงเป็นตัวแทนของการวัดค่าต้นทุนของกิจกรรมการควบคุมงานเข้าสู่งานหนึ่ง ๆ หน่วยวัดเชิงปริมาณที่ใช้เป็นตัวแทนที่มีเหตุผลเหมาะสมสำหรับการคิดอัตราต้นทุนของกิจกรรมหนึ่ง ๆ จะถูกเรียกว่า ตัวผลักดันต้นทุนกิจกรรม (Activity Cost Driver) สมการต้นทุนกิจกรรมการควบคุม สามารถเขียนได้ดังนี้

ต้นทุนกิจกรรมการควบคุม = อัตราค่าจ้างผู้ควบคุม  ชั่วโมงการควบคุมงาน
ต้นทุนกิจกรรมการควบคุม = อัตราตัวผลักดันต้นทุนต่อชั่วโมงแรงงานทางตรง  ชั่วโมงแรงงานทางตรง

ถ้ากำหนดให้
C = ต้นทุนสำหรับกิจกรรมสนับสนุน
R = อัตราตัวผลักดันต้นทุนสำหรับกิจกรรม
X = ตัวผลักดันต้นทุนที่เป็นตัวแทนสำหรับกิจกรรม
สมการต้นทุนสำหรับกิจกรรมสนับสนุน (ต้นทุนทางอ้อม) เขียนใหม่ได้ดังนี้
            C = R  X  สมการที่ 2

ตัวผลักดันต้นทุนกิจกรรมสนับสนุนสามารถเป็นอย่างใดอย่างหนึ่งได้ระหว่างหน่วยวัดโดยตรง เช่น จำนวนชั่วโมงการควบคุมดูแล หรือหน่วยวัดที่เป็นตัวแทนที่เหมาะสม ซึ่งก่อให้เกิดต้นทุนของกิจกรรมสนับสนุน เช่น ชั่วโมงแรงงานทางตรง

ในการเลือกตัวผลักดันต้นทุนที่เหมาะสม ผู้ทำการออกแบบระบบจะพิจารณาว่าหน่วยวัดในลักษณะใดที่มีความสัมพันธ์กับการเกิดขึ้นของต้นทุนกิจกรรมดีกว่า และสามารถเก็บข้อมูลได้สะดวกกว่า เช่น จำนวนชั่วโมงการเตรียมเครื่องการผลิต โดยปกติจะใช้เป็นตัวผลักดันต้นทุนของกิจกรรมการเตรียมเครื่องการผลิต 

แต่อย่างไรก็ตาม ถ้าทุกกลุ่มการผลิตมีความต้องการใช้จำนวนชั่วโมงการเตรียมเครื่องการผลิตเหมือนกันทั้งหมด อาจจะเลือกใช้จำนวนครั้งของการเตรียมเครื่องการผลิตเป็นตัวผลักดันต้นทุนของกิจกรรมการเตรียมเครื่องการผลิตได้ เนื่องจากต้นทุนที่เกิดขึ้นจะเป็นสัดส่วนเดียวกันกับจำนวนครั้งที่เตรียมการผลิตเช่นกัน

จากสมการที่ 2 ซึ่งเขียนสมการต้นทุนสนับสนุนไว้ว่า C = R  X สามารถนำมาเขียนเป็นสมการคำนวณหาอัตราตัวผลักดันต้นทุนสำหรับกิจกรรมได้ใหม่ ดังนี้
R = C X  สมการที่ 3

ตัวอย่าง ถ้าต้นทุนของการเตรียมการผลิตซึ่งประกอบด้วยค่าจ้างแรงงาน สวัสดิการ วัสดุสิ้นเปลือง มีมูลค่ารวมเท่ากับ 96,000 บาทต่อเดือน ชั่วโมงการเตรียมเครื่องการผลิต ณ กำลังการผลิตปกติที่สามารถทำได้เท่ากับ 480 ชั่วโมง ถ้าในเดือนปัจจุบันใช้เวลาในการเตรียมการผลิตผลิตภัณฑ์ ก เท่ากับ 210 ชั่วโมง ผลิตภัณฑ์ ข เท่ากับ 100 ชั่วโมง และผลิตภัณฑ์ ค อีก 170 ชั่วโมง

จากข้อมูลข้างต้น จะทำการโอนต้นทุนกิจกรรมการเตรียมการผลิตให้กับผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดเท่ากับเท่าใด
จากสมการที่ 3

= อัตราตัวผลักดันต้นทุนสำหรับกิจกรรม x จำนวนชั่วโมงเตรียมการผลิตที่ใช้ไป
= 200 บาท x 100 ชั่วโมง
= 20,000 บาท

= อัตราตัวผลักดันต้นทุนสำหรับกิจกรรม ? จำนวนชั่วโมงเตรียมการผลิตที่ใช้ไป
= 200 บาท ? 170 ชั่วโมง
= 34,000 บาท

กิจการที่มีผลิตภัณฑ์ที่มีความหลากหลายจะมีความต้องการใช้กิจกรรมที่มีความหลากหลาย เพื่อให้ได้มาซึ่งผลิตภัณฑ์ที่ต้องการ แนวคิดของการคำนวณต้นทุนฐานกิจกรรมเดียวที่ได้กล่าวถึงข้างต้น สามารถนำมาประยุกต์ใช้ได้โดยตรงในสถานการณ์ที่กิจการมีจำนวนกิจกรรมที่มีความหลากหลายมากขึ้น                 

เช่น สมมติว่าในขณะนี้กิจการมีความต้องการกิจกรรมจำนวน 5 กิจกรรม ได้แก่ กิจกรรมการเตรียมการผลิต การจัดตารางการผลิต การสั่งซื้อและขนย้ายวัตถุดิบ และการบรรจุภัณฑ์ จากสมการที่ 3 ข้างต้น สามารถนำมาประยุกต์ใช้เพื่อการกำหนดสมการคำนวณหาอัตรากิจกรรมตามฐานที่เป็นตัวผลักดันต้นทุนสำหรับแต่ละกิจกรรม ได้ดังนี้

จากลักษณะของสมการข้างต้น จะสังเกตได้ว่า ต้นทุนรวมของกิจกรรมสนับสนุนข้างต้นเป็นการใช้ตัวผลักดันต้นทุนของกิจกรรมทั้ง 5 กิจกรรมคือ X1 + X2 + X3 + X4 + X5 แต่ถ้าสมมติว่ากิจการเลือกใช้ฐานกิจกรรมเพียงฐานกิจกรรมเดียวเป็นฐานกิจกรรมอื่น ๆ ด้วย เช่น เลือกใช้ X2 ดังนั้นอัตราตัวผลักดันต้นทุนในกรณีที่เลือกใช้ตัวผลักดันต้นทุนเหมือนกันทั้ง 5 กิจกรรม จะเขียนใหม่ได้ว่า

จากสมการที่ 6 ถ้านำมาเขียนสมการต้นทุนรวมของทั้ง 5 กิจกรรมจะได้ว่า C = R’X₂ และถ้านำสมการนี้ไปใช้ในการประมาณการต้นทุน ค่าต้นทุนที่ประมาณการได้อาจจะเกิดความคลาดเคลื่อนได้ ในกรณีที่ปริมาณของตัวผลักดันต้นทุน X₁, X₃, X₄, และ X₅ ไม่เป็นสัดส่วนเดียวกันกับตัวผลักดันต้นทุนที่ถูกเลือกไว้เป็นตัวแทนในที่นี้คือ X₂

ความคลาดเคลื่อนของต้นทุนกับตัวผลักดันต้นทุนเพียงหนึ่งเดียว

จากที่ได้กล่าวไว้ก่อนหน้านี้ว่า การเลือกใช้ตัวผลักดันต้นทุนเพียงหนึ่งเดียวสำหรับกิจกรรมที่มีความหลากหลาย อาจจะทำให้ต้นทุนที่ประมาณการขึ้นมานั้นมีความคลาดเคลื่อนได้ เมื่อตัวผลักดันต้นทุนที่เป็นตัวแทนนั้นไม่ได้มีลักษณะพฤติกรรมเป็นสัดส่วนเดียวกันกับตัวผลักดันของกิจกรรมอื่น ๆ ด้วย ต่อไปนี้จะได้ยกตัวอย่างเพื่อสะท้อนให้เห็นว่าผลของความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้นได้อย่างไร

ตัวอย่าง สมมติว่ากิจกรรมมี 2 กิจกรรม แต่ละกิจกรรมจะมีตัวผลักดันต้นทุนที่ทำให้กิจกรรมแต่ละกิจกรรมมีต้นทุนที่เกิดขึ้นในลักษณะที่มีความแตกต่างกันไป ตัวผลักดันต้นทุนของ 2 กิจกรรม ประกอบด้วย
X1 = ชั่วโมงแรงงานทางตรง
X2 = ชั่วโมงการเตรียมการผลิต

กำหนดให้สมการต้นทุนรวมเมื่อแยกพิจารณาตัวผลักดันต้นทุนตามความเหมาะสมกับการทำงานในแต่ละกิจกรรม ดังนี้
C = 50X1 + 300X2

สามารถคำนวณมูลค่าต้นทุนรวมโดยประมาณได้เท่ากับ
C = (50 บาทต่อชั่วโมงแรงงาน x 1,500 ชั่วโมง) + (300 บาทต่อชั่วโมงเตรียมการผลิต x 75 ชั่วโมง)
C = 75,000 บาท + 22,500 บาท
C = 97,500 บาท

จากกรณีเดียวกันกับสถานการณ์ข้างต้น ถ้าชั่วโมงเตรียมการผลิตไม่ได้ถูกเลือกใช้เป็นตัวผลักดันต้นทุนของกิจกรรม แต่เลือกใช้ชั่วโมงแรงงานทางตรงเพียงอย่างเดียวเป็นฐานในการคำนวณอัตราต้นทุนทางอ้อม มูลค่าอัตราต้นทุนต่อชั่วโมงแรงงาน (R’) จะคำนวณได้เท่ากับ

ถ้าการประมาณการต้นทุนในเดือนกุมภาพันธ์ได้นำค่าอัตราต้นทุนที่เลือกใช้ชั่วโมงแรงงานเป็นตัวผลักดันต้นทุนเพียงอย่างเดียวไปประยุกต์ใช้ ต้นทุนรวมโดยประมาณของเดือนกุมภาพันธ์ จะมีค่าเท่ากับเท่าใด ถ้าปริมาณตัวผลักดันต้นทุนแต่ละกิจกรรมที่ใช้กับการผลิตผลิตภัณฑ์ ก เป็นดังนี้

แต่ถ้าใช้อัตราต้นทุนตามฐานที่เป็นตัวผลักดันต้นทุนของทั้งสองกิจกรรม ต้นทุนรวมโดยประมาณของผลิตภัณฑ์ ก จะมีค่าเท่ากับต้นทุนโดยประมาณของผลิตภัณฑ์ ก

= 50X₁ + 300X₂
= (50 บาทต่อชั่วโมงแรงงาน x 70 ชั่วโมง) + (300 บาทต่อชั่วโมงเตรียมการผลิต x 6 ชั่วโมง)
= 3,500 บาท + 1,800 บาท
= 5,300 บาท

จากผลการคำนวณต้นทุนโดยประมาณของผลิตภัณฑ์ ก เปรียบเทียบกันระหว่างการใช้ฐานตัวผลักดันต้นทุนเพียงอย่างใดอย่างหนึ่งในที่นี้คือ การใช้ชั่วโมงแรงงานทางตรงเพียงอย่างเดียว กับการใช้ฐานตัวผลักดันต้นทุนตามลักษณะการทำงานของกิจกรรม จะพบว่าการใช้ตัวผลักดันต้นทุนเพียงหนึ่งเดียวสำหรับทุกกิจกรรม ทำให้มูลค่าต้นทุนเกิดความคลาดเคลื่อนไป ในที่นี้ต้นทุนของผลิตภัณฑ์ ก คลาดเคลื่อนไปเป็นเงิน 750 บาท (5,300 บาท – 4,550 บาท)