ผศ. วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน

โครงสร้างต้นทุนในยุคปัจจุบัน

องค์ประกอบของต้นทุนการผลิตในปัจจุบันนี้มีการเปลี่ยนแปลงไปอย่างมีนัยสำคัญมาก กล่าวคือ โครงสร้างต้นทุนในอดีตของกิจการส่วนใหญ่จะมีค่าแรงงานทางตรงเป็นส่วนประกอบหลัก ที่สำคัญบางครั้งอาจจะถึง 50 % ของต้นทุนรวมทั้งหมด หรืออาจจะมากกว่านั้น และจะมีวัตถุดิบทางตรงเป็นส่วนประกอบหลักที่สำคัญอีกหนึ่งรายการ

ด้วยสัดส่วนของต้นทุนดังกล่าวจึงมีผลทำให้ระบบบัญชีต้นทุนถูกออกแบบมาโดยมุ่งประเด็นเพื่อการวัดมูลค่า การควบคุม และการประเมินผลงานในส่วนของแรงงานทางตรงและวัตถุดิบทางตรงมากกว่า แนวคิดดังกล่าวยังเป็นที่สามารถยอมรับได้ภายใต้สภาพแวดล้อมในการดำเนินงานแบบดั้งเดิม

อย่างไรก็ตาม เมื่อพิจารณาถึงสภาพแวดล้อมของการดำเนินงานในปัจจุบันนี้ จะพบว่าสัดส่วนของค่าแรงงานทางตรงเปรียบเทียบกับต้นทุนการผลิตทั้งหมดแล้วมีจำนวนน้อยลงอย่างมาก โดยเฉพาะในกลุ่มอุตสาหกรรมอิเล็กทรอนิกส์พบว่า สัดส่วนของค่าแรงงานทางตรงมีจำนวนน้อยกว่า 5 % ของต้นทุนการผลิตรวม ส่วนวัตถุดิบทางตรงยังคงมีสัดส่วนที่มีนัยสำคัญเช่นเดิม อุตสาหกรรมส่วนใหญ่จะมีค่าวัตถุดิบทางตรงเป็นองค์ประกอบอยู่ที่ประมาณ 40 %-60 % ของต้นทุนการผลิตทั้งหมด (Atkinson, Banker, Kaplan, Young)

การเปลี่ยนแปลงของสภาพแวดล้อมในการดำเนินงานดังกล่าวข้างต้นเกิดขึ้นเนื่องจาก กิจการอุตสาหกรรมได้มีการนำเทคโนโลยีและเครื่องจักรเข้ามาทำงานทดแทนแรงงานมนุษย์มากขึ้น ทำให้อุตสาหกรรมมีความต้องการต้นทุนการดำเนินงานที่สนับสนุนลักษณะของการทำงานที่มีการเปลี่ยนแปลงไปเข้ามาทดแทน เช่น กิจกรรมทางวิศวกรรม กิจกรรมการควบคุมการผลิต กิจกรรมการจัดตารางการผลิต กิจกรรมการเตรียมเครื่องจักรเพื่อการเดินเครื่องการผลิตสำหรับผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดที่มีความแตกต่างกันไป

จากที่กล่าวมาต้นทุนการผลิตทางอ้อมจึงกลายเป็นองค์ประกอบที่มีความสำคัญมากขึ้น ต้นทุนทางอ้อมที่มีความสัมพันธ์เชื่อมโยงกันกับกิจกรรมการจัดจำหน่าย การขาย การตลาด และการบริหารงานมีสัดส่วนที่เพิ่มขึ้นในขณะที่ค่าแรงงานทางตรงมีแนวโน้มจะลดลงอย่างต่อเนื่องจนถึงปัจจุบันนี้

การเปลี่ยนแปลงโครงสร้างต้นทุนในลักษณะดังกล่าวข้างต้นเป็นสาเหตุทำให้ระบบบัญชีที่ถูกออกแบบมาสำหรับกิจกรรมการผลิตที่มีค่าแรงงานทางตรงเป็นส่วนประกอบสำคัญกลายเป็นสิ่งล้าสมัยไป เพราะเมื่อต้นทุนของส่วนงานสนับสนุนมีสัดส่วนน้อยลง การที่จะทำการปันส่วนต้นทุนจำนวนน้อยเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ใด ๆ จึงไม่ทำให้ต้นทุนผลิตภัณฑ์มีความคลาดเคลื่อนไปอย่างมีนัยสำคัญ

แต่ในปัจจุบันนี้ต้นทุนทางอ้อมเป็นองค์ประกอบที่มีความสำคัญมากขึ้นอย่างมีนัยสำคัญ ผู้บริหารจำเป็นจะต้องเข้าใจและวิเคราะห์ต้นทุนทางอ้อมด้วยความระมัดระวัง ด้วยเหตุนี้ระบบบัญชีต้นทุนในปัจจุบันจึงถูกออกแบบให้มุ่งความสำคัญไปยังกิจกรรมสนับสนุนซึ่งก่อให้เกิดต้นทุนทางอ้อมมากยิ่งขึ้น

วัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรงเป็นสิ่งที่สามารถอธิบายถึงเหตุผลหรือสาเหตุของการโอนต้นทุนเข้าสู่หน่วยผลิตภัณฑ์ใด ๆ ได้อย่างชัดเจน หรือระบุได้ง่ายกว่าว่าเป็นจำนวนมากน้อยเท่าใดเพราะเหตุใด เนื่องจากต้นทุนดังกล่าวเป็นต้นทุนทางตรง แต่สำหรับการโอนต้นทุนทางอ้อมหรือต้นทุนของงานสนับสนุนเป็นสิ่งที่เข้าใจได้ยากกว่า

แต่เพื่อให้เกิดความเข้าใจว่าต้นทุนงานสนับสนุนจะทำการโอนเข้าสู่หน่วยผลิตภัณฑ์ใด ๆ อย่างไรนั้น จำเป็นต้องทำการวิเคราะห์ให้เข้าใจก่อนว่ากิจกรรมสนับสนุนมีการทำงานอย่างไรจึงก่อให้เกิดผลิตภัณฑ์หรือการบริการอย่างใดอย่างหนึ่งขึ้นมา

แมวซ่าอุตสาหกรรมมีโรงงาน 2 แห่ง แห่งแรกตั้งอยู่ที่จังหวัดลพบุรี ทำการผลิตชอกโกแลตสอดไส้อัลมอนด์เพียงอย่างเดียว โรงงานแห่งที่สองตั้งอยู่ที่จังหวัดระยองทำการผลิตชอกโกแลตหลากหลายรสชาติ ในปีปัจจุบันนี้โรงงานแห่งแรกวางแผนทำการผลิตชอกโกแลตสอดไส้อัลมอนด์จำนวน 100,000 แท่ง โรงงานแห่งที่สองวางแผนทำการผลิตชอกโกแลตจำนวน 100,000 แท่งเช่นเดียวกัน

แต่โรงงานแห่งที่สองนี้จะมีชอกโกแลตสอดไส้อัลมอนด์ 20,000 แท่ง สอดไส้ถั่วพิตาชิโอ 40,000 แท่ง สอดไส้เม็ดะม่วงหิมพานต์ 30,000 แท่ง สอดไส้เมล็ดทานตะวัน 10,000 แท่ง แม้ว่าโรงงานทั้งสองแห่งจะผลิตชอกโกแลตจำนวน 100,000 แท่งเท่ากัน แต่กระบวนการทำงานที่ใช้ในแต่ละโรงงานบางส่วนงานจะมีความแตกต่างกันอย่างมีนัยสำคัญมาก

ต้นทุนงานสนับสนุนการผลิตซึ่งรวมถึงต้นทุนทางอ้อมของการแปรสภาพวัตถุดิบให้เป็นสินค้าสำเร็จรูปต่าง ๆ ตามที่ต้องการของโรงงานแห่งที่สองจะมีมากกว่าโรงงานแห่งแรก ต้นทุนทางอ้อมหรือกิจกรรมสนับที่ต้องการมากขึ้น ได้แก่ การเตรียมเครื่องจักรในการเดินเครื่องการผลิต การทดสอบคุณภาพงานเมื่อมีการเปลี่ยนแปลงกลุ่มการผลิตในแต่ละครั้ง

แรงงานในการควบคุมเครื่องจักรในระหว่างการเดินเครื่องการผลิต การบริหารคลังวัตถุดิบ การขนย้ายวัตถุดิบ การสั่งซื้อวัตถุดิบ การบรรจุผลิตภัณฑ์ที่มีความแตกต่างกัน การจัดตารางการผลิต สิ่งเหล่านี้ต้องการกิจกรรมการสนับสนุนในจำนวนที่เพิ่มมากขึ้น เมื่อโรงงานแห่งที่สองมีความต้องการกิจกรรมสนับสนุนในจำนวนที่มากกว่าจึงทำให้ต้นทุนของงานสนับสนุนมีจำนวนที่สูงมากขึ้นตามไปด้วย

กระบวนการผลิตจะถูกแบ่งรายละเอียดงานออกเป็นกิจกรรม โดยสามารถจัดประเภทของกิจกรรมออกเป็น 4 กิจกรรมหลักคือ
1. กิจกรรมที่สัมพันธ์กันกับหน่วยผลผลิต
2. กิจกรรมที่สัมพันธ์กันกับกลุ่มหรือชุดการผลิต
3. กิจกรรมที่สนับสนุนหรือสัมพันธ์กับการทำงานระดับผลิตภัณฑ์
4. กิจกรรมที่สนับสนุนหรืออำนวยความสะดวกทั่วไป

กิจกรรมที่มีความสัมพันธ์กันกับหน่วยผลผลิตเป็นกิจกรรมที่มีปริมาณของงานเปลี่ยนแปลงไปตามจำนวนหน่วยผลิต หรือหน่วยการวัดค่าในลักษณะอื่น ๆ เช่น ชั่วโมงแรงงานทางตรง ชั่วโมงเครื่องจักร แรงงานทางอ้อมที่ต้องการใช้เพื่อการตรวจสอบคุณภาพของงานแต่ละรายการหรือทุก 20 % หรือทุก 30 % ของงานทั้งหมด เป็นตัวอย่างหนึ่งที่ชี้ให้เห็นว่ามีความเกี่ยวข้องกับหน่วยการผลิต หรือแรงงานทางอ้อมของผู้ควบคุมการทำงาน

การจัดตารางการผลิตให้แก่พนักงานฝ่ายผลิตทำกิจกรรมใดในกระบวนการผลิตเป็นตัวอย่างหนึ่งของรายการต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องระดับหน่วยในที่นี้คือมีความเกี่ยวข้องกับชั่วโมงแรงงานทางตรง หรือการใช้น้ำมันเครื่องหล่อลื่นเครื่องจักรในการเดินเครื่องการผลิตทุก ๆ 5,000 ชั่วโมง หรือทุก ๆ การใช้งานจำนวนใดจำนวนหนึ่ง  

โดยเฉพาะเป็นตัวอย่างหนึ่งของการใช้ต้นทุนทางอ้อมในสัดส่วนเดียวกันกับชั่วโมงเครื่องจักร เนื่องจากชั่วโมงแรงงานและชั่วโมงเครื่องจักรจะมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นหรือลดลงเป็นสัดส่วนเดียวกันกับหน่วยผลิต การใช้กิจกรรมสนับสนุนการผลิตลักษณะดังกล่าวข้างต้นจึงจัดว่าเป็นกิจกรรมที่มีความเกี่ยวข้องหรือสัมพันธ์กับหน่วยผลิต

กิจกรรมที่มีความสัมพันธ์กันกับกลุ่มหรือชุดการผลิตเป็นกิจกรรมที่มีปริมาณกิจกรรมเปลี่ยนแปลงไปตามจำนวนกลุ่มหรือชุดการผลิต การเตรียมการผลิต การตั้งระบบการทำงานของเครื่องจักรเป็นกิจกรรมที่ต้องดำเนินการในทุกครั้งเมื่อเริ่มต้นชุดหรือกลุ่มการผลิตใหม่ กิจกรรมการขนย้ายวัตถุดิบหรืองานระหว่างทำจากศูนย์การผลิตหนึ่งไปยังอีกศูนย์การผลิตหนึ่งสำหรับทุกชุดการผลิต กิจกรรมการจัดซื้อวัตถุดิบมีแนวโน้มว่าต้องดำเนินการตามจำนวนชุดหรือกลุ่มการผลิตมากกว่าจะพิจารณาจำนวนหน่วยผลผลิตในแต่ละกลุ่มหรือชุดการผลิต

ในทำนองเดียวกันแรงงานทางอ้อมที่ต้องการใช้เพื่อทำการทดสอบคุณภาพผลผลิตเพียงหนึ่งหน่วยจากทั้งหมดที่ได้ในแต่ละชุดหรือกลุ่มการผลิต รวมถึงการทำการทดสอบในลักษณะที่แน่นอนอย่างใดอย่างหนึ่งในแต่ละกลุ่มหรือชุดการผลิตหนึ่ง ๆ ดังนั้นแรงงานทางอ้อมเพื่อการตรวจสอบจึงจัดเป็นกิจกรรมที่มีความสัมพันธ์กับกลุ่มหรือชุดการผลิตมากกว่า

พนักงานส่วนที่ทำการจัดซื้อและตรวจรับวัตถุดิบหรือวัสดุจากผู้ขายจัดเป็นต้นทุนของกิจกรรมสนับสนุนที่มีความสัมพันธ์กับกลุ่มหรือชุดการผลิตมากกว่าจะเกี่ยวข้องกับจำนวนวัตถุดิบหรือวัสดุ หรือชิ้นส่วนที่ทำการจัดซื้อ แต่ถ้าเป็นต้นทุนค่าวัตถุดิบ วัสดุ หรือชิ้นส่วนที่ซื้อจะขึ้นอยู่กับปริมาณที่ทำการสั่งซื้อ

ต้นทุนของกระบวนการจัดทำเอกสารในการจัดซื้อและตรวจรับขึ้นอยู่กับจำนวนครั้งการสั่งซื้อมากกว่าปริมาณวัตถุดิบที่ซื้อ การตารางการผลิตเป็นกิจกรรมที่มีความสัมพันธ์กับกลุ่มหรือชุดการผลิต เนื่องจากการเดินเครื่องการผลิตในแต่ละครั้งจำเป็นต้องจัดทำเป็นตารางเวลาการทำงานของโรงงานมากกว่าจะจัดขึ้นสำหรับหน่วยผลิตภัณฑ์แต่ละหน่วยในรอบการเดินเครื่องการผลิต

กิจกรรมที่สนับสนุนหรือสัมพันธ์กับการทำงานระดับผลิตภัณฑ์เป็นกิจกรรมที่ต้องการสำหรับผลิตภัณฑ์หรือการบริการแต่ละประเภท จำนวนของผลิตภัณฑ์ที่มีหลายประเภท หรือหลากหลายรูปแบบจะทำให้ต้นทุนของกิจกรรมในส่วนนี้เพิ่มขึ้นหรือลดลงตามไปด้วย เช่น การออกแบบงานเฉพาะผลิตภัณฑ์ การบริหารทักษะแรงงาน เครื่องมือ ชิ้นส่วน วัสดุ หรือวัตถุดิบที่ใช้กับผลิตภัณฑ์อย่างหนึ่งอย่างใดโดยเฉพาะ ต้นทุนที่เกี่ยวกับการได้มาซึ่งสิทธิหรือตัวแทนที่ถูกต้องในการผลิตและจำหน่ายผลิตภัณฑ์หรือการบริการอย่างหนึ่งอย่างใดโดยเฉพาะ

ถ้าพิจารณาถึงโรงงานแห่งที่สองของแมวซ่าอุตสาหกรรมซึ่งมีผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ กันจำนวน 4 ชนิด จะมีผลทำให้ต้นทุนของกิจกรรมที่สัมพันธ์กับการทำงานระดับผลิตภัณฑ์มีจำนวนที่มากกว่าโรงงานแห่งที่หนึ่งซึ่งมีผลิตภัณฑ์เพียงชนิดเดียว

กิจกรรมที่เกี่ยวข้องในลักษณะนี้ได้แก่ การออกแบบผลิตภัณฑ์ใหม่ การพัฒนาและปรับปรุงสายผลิตภัณฑ์ การออกแบบบรรจุภัณฑ์ การออกแบบกิจกรรมทางการตลาด แม้ว่าทั้งสองโรงงานจะทำการผลิตและจำหน่ายสินค้าจำนวนเท่ากันก็ตาม

กิจกรรมสนับสนุนงานหรืออำนวยความสะดวกทั่วไปนี้เป็นกิจกรรมที่ต้องการเพื่อให้สภาพแวดล้อมการดำเนินงานทั่วไปมีความสะดวก มีความเหมาะสมที่จะเอื้อประโยชน์ต่อกระบวนการทำงาน โดยภาพรวมขององค์กรให้ดำเนินงานไปได้อย่างมีประสิทธิภาพ

กิจกรรมในส่วนนี้ไม่มีความเกี่ยวข้องกับจำนวนของผลิตภัณฑ์อย่างหนึ่งอย่างใดที่ทำการผลิตและขาย เช่น ค่าเช่าหรือค่าเสื่อมราคาโรงงาน การซ่อมบำรุงโรงงาน ค่าเบี้ยประกันภัย ค่าภาษีโรงเรือน การดูแลรักษาความสะอาดพื้นที่โรงงาน การดูแลรักษาความปลอดภัย พลังงานไฟฟ้าและแสงสว่างภายในพื้นที่โรงงาน

เนื่องจากต้นทุนหรือกิจกรรมที่กล่าวมาทั้งหมดนี้เป็นการอำนวยความสะดวกให้การทำงานทั่วไปไม่ว่าจะเป็นผู้จัดการโรงงาน พนักงานบัญชีของโรงงาน หรือผู้จัดการฝ่ายบุคคลสามารถทำงานได้ดีภายใต้สภาพแวดล้อมที่มีความเหมาะสม

จากที่ได้กล่าวถึงการจัดประเภทกิจกรรมหรือต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์ในลักษณะต่าง ๆ ทั้ง 4 ประเภทข้างต้นนั้น สามารถนำมาสรุปได้ดังตารางต่อไปนี้

ตารางที่ 1 ตัวอย่างกิจกรรมและตัวผลักดันต้นทุนกิจกรรม