วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน นครราชสีมา, wiwatapi@gmail.com

การที่จะทำการคำนวณหาอัตราต้นทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นจริงโดยใช้ฐานข้อมูลรายสัปดาห์หรือรายเดือนเป็นเรื่องที่ยุ่งยาก นั่นหมายถึงว่าผู้บริหารไม่สามารถทำการคำนวณต้นทุนจริงของงานต่าง ๆ ได้ทันทีเมื่องานนั้นได้ทำเสร็จเรียบร้อยแล้ว อย่างไรก็ตามผู้บริหารมีความต้องการต้นทุนการผลิตของงานต่าง ๆ ที่ทำการผลิตขึ้นในระหว่างงวดมากกว่าที่จะต้องรอต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง ณ วันสิ้นปี

นอกจากต้นทุนการผลิตแล้ว ต้นทุนอื่น ๆ ไม่ว่าจะเป็นต้นทุนทางการตลาด ต้นทุนในการบริหาร ต้นทุนในการขายล้วนแต่เป็นสิ่งที่อยู่ในความต้องการของผู้บริหารทั้งสิ้น เพื่อนำไปใช้ประโยชน์ในการบริหารงานในด้านต่าง ๆ เช่น งานในการกำหนดราคาขาย การควบคุมและการบริหารต้นทุน และการจัดเตรียมงบการเงินระหว่างกาล เป็นต้น

เนื่องจากการประเมินค่าต้นทุนต่าง ๆ ที่ต้องการใช้ได้ในทันทีมีประโยชน์อย่างมาก จึงมีบริษัทจำนวนไม่มากนักที่รอจนกระทั่งค่าใช้จ่ายในการผลิตสำหรับรอบระยะเวลาหนึ่งปีที่เกิดขึ้นจริงแล้วจึงจะนำต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงนั้นมาทำการปันส่วนต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นเพื่อการคำนวณต้นทุนของงานแต่ละงาน        

แทนที่จะใช้อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้าหรืออัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยประมาณมาทำการปันส่วนเพื่อกำหนดต้นทุนของงาน อัตราต้นทุนทางอ้อมเป็นการคำนวณหาอัตราของต้นทุนแต่ละกลุ่ม ณ วันต้นงวด และต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่คำนวณได้นั้นจะถูกนำมาทำการปันส่วนเข้าสู่งานระหว่างทำต่อไป อัตราต้นทุนทางอ้อมในแต่ละกลุ่มต้นทุนสามารถคำนวณได้โดยใช้สูตรดังนี้

ต้นทุนปกติ (Normal Costing) เป็นระบบต้นทุนที่ทำการประเมินค่าเพื่อการติดตามต้นทุนทางตรงเข้าสู่หน่วยต้นทุนโดยใช้อัตราต้นทุนทางตรงคูณปริมาณของปัจจัยการผลิตที่เกิดขึ้นจริง และอัตราการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมโดยใช้ฐานข้อมูลของอัตราต้นทุนทางอ้อมโดยประมาณคูณด้วยปริมาณฐานการปันส่วนต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง ทั้งต้นทุนจริงและต้นทุนปกตินั้นจะประเมินค่าเพื่อการติดตามต้นทุนทางตรงเข้าสู่งานต่าง ๆ ในแนวทางเดียวกัน

ปริมาณจริงและอัตราจริงของวัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงานในการผลิตทางตรงที่ถูกใช้ไปในงานแต่ละงานนั้นสามารถทราบได้จากบัตรต้นทุนงานซึ่งเป็นเอกสารแสดงให้ทราบถึงที่มาของข้อมูลต้นทุนสำหรับงานที่ถูกทำขึ้น

ความแตกต่างระหว่างต้นทุนจริงกับต้นทุนปกตินั้นมีเพียงประเด็นเดียวเท่านั้นคือระบบต้นทุนจริงจะใช้อัตราต้นทุนทางอ้อมจริง ในขณะที่ระบบต้นทุนปกติจะใช้อัตราต้นทุนทางอ้อมโดยประมาณในการโอนค่าใช้จ่ายในการผลิตเข้าสู่งานแต่ละงาน สรุปความแตกต่างของระบบต้นทุนทั้งสองลักษณะได้ดังตารางที่ 1 ต่อไปนี้

สมมติว่ากิจการแห่งนี้ใช้ระบบต้นทุนปกติในการประเมินค่าต้นทุนการผลิตของงานแต่ละงาน ซึ่งมีขั้นตอนในการคำนวณหาต้นทุนที่เกิดขึ้นสำหรับงานได้ดังนี้

ขั้นที่ 1 และ 2 นั้นแน่นอนว่าต้องดำเนินการในลักษณะเดียวกันกับระบบต้นทุนจริง กล่าวคือในขั้นที่ 1 จะทำการระบุว่าหน่วยต้นทุนใดที่กำลังต้องการจะประเมินค่าต้นทุน ในที่นี้หน่วยต้นทุนดังกล่าวคืองานเลขที่ WIP212 ส่วนขั้นที่ 2 เป็นการคำนวณหาต้นทุนวัตถุดิบที่เกิดขึ้นจริงซึ่งในที่นี้จะเท่ากับ 8,680 บาท และต้นทุนค่าแรงงานทางตรงที่ใช้ในการผลิตจริงเท่ากับ 2,400 บาท 

ขั้นที่ 3 การเลือกฐานการปันส่วนต้นทุน จากที่กล่าวไว้ในระบบต้นทุนจริงมาแล้วว่ากิจการเลือกใช้ฐานการปันส่วนต้นทุนเพียงอย่างเดียวซึ่งก็คือชั่วโมงแรงงานทางตรงที่ใช้ในการผลิตเพื่อนำมาทำการปันส่วนต้นทุนในส่วนของค่าใช้จ่ายในการผลิตทั้งหมดเข้าสู่งาน ปริมาณของชั่วโมงแรงงานทางตรงโดยประมาณสำหรับปีเท่ากับ 14,000 ชั่วโมง

ขั้นที่ 4 ประมาณการต้นทุนทางอ้อมสำหรับแต่ละกลุ่มต้นทุนในแต่ละฐานการปันส่วน ซึ่งในที่นี้กลุ่มต้นทุนนั้นมีเพียงกลุ่มเดียวคือค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมซึ่งใช้ชั่วโมงแรงงานในการผลิตทางตรงเป็นฐานการปันส่วนซึ่งค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมเท่ากับ 1,680,000 บาท 

จากการคำนวณข้างต้นนั้นจะเห็นได้ว่าต้นทุนการผลิตรวมของงานเลขที่ WIP212 เมื่อคำนวณภายใต้ระบบต้นทุนปกตินั้นเท่ากับ 14,680 บาทนั้นซึ่งมีค่าที่ต่ำกว่าต้นทุนการผลิตรวมภายใต้ระบบต้นทุนจริงซึ่งคำนวณได้เท่ากับ 14,980 บาท (8,680 + 2,400 +3,900) ผลต่างจำนวน 300 บาทนี้ (14,980 บาท - 14,680 บาท) เนื่องมาจากอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยประมาณนั้นคำนวณได้เท่ากับ 120 บาทต่อชั่วโมงแรงงานทางตรงที่ใช้ในการผลิต      

ในขณะที่อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตภายใต้วิธีต้นทุนจริงนั้นเท่ากับ 130 บาท (1,690,000 ? 13,000) ดังนั้นจึงมีผลต่างระหว่างต้นทุนทั้งสองอัตราเท่ากับ 10 บาทต่อชั่วโมงแรงงานทางตรงที่ใช้ในการผลิต (130 บาท - 120 บาท) เมื่อชั่วโมงแรงงานทางตรงในการผลิตเท่ากับ 30 ชั่วโมง ผลต่างของค่าใช้จ่ายในการผลิตภายใต้การคำนวณทั้งสองระบบจึงต่างกันเท่ากับ 300 บาท (10 บาท x 30 ชั่วโมง) 

จากที่ได้กล่าวไว้ก่อนหน้านี้แล้วว่าต้นทุนการผลิตของงานแต่ละงานภายใต้ระบบต้นทุนปกตินั้นสามารถนำมาประยุกต์ใช้ประโยชน์ได้ก่อนล่วงหน้า ผลที่ตามมาคือผู้บริหารฝ่ายผลิต และฝ่ายการตลาดสามารถนำมาใช้เพื่อการประเมินค่าถึงความสามารถในการทำกำไรของผลิตภัณฑ์ที่มีความแตกต่างกันไปในแต่ละประเภทได้ หรือนำไปประเมินถึงความมีประสิทธิภาพของงานแต่ละที่ทำได้ และนำมากำหนดราคาของผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ ได้อย่างรวดเร็วมากขึ้น

เนื้อหาในส่วนนี้จะทำให้ทราบได้ว่าระบบต้นทุนงานได้ทำการบันทึกแยกต้นทุนงานแต่ละงานอย่างไร โดยจะสรุปการจดบันทึกต้นทุนงานซึ่งจะมีต้นทุนแยกประเภทย่อย บัญชีแยกประเภททั่วไปคุมงานระหว่างทำแสดงถึงต้นทุนรวมของงานแต่ละงานที่มีความแตกต่างกันไป การจดบันทึกต้นทุนงานนี้จะมีบัญชีคุมงานระหว่างทำทำการติดตามต้นทุนของงานตั้งแต่เริ่มต้นจนกระทั่งงานเสร็จสมบูรณ์ในที่สุด

ต่อไปนี้เป็นบัญชีรูปตัว T ที่จะแสดงให้เห็นถึงความสัมพันธ์ของบัญชีแยกประเภททั่วไป ซึ่งบัญชีแยกประเภททั่วไปนี้จะแสดงในลักษณะที่เป็นภาพกว้างของระบบต้นทุนงานสั่งทำ

ส่วนการอธิบายรายการที่แสดงในบัญชีแยกประเภทย่อยและแหล่งข้อมูลพื้นฐานนั้นจะให้รายละเอียดในประเด็นต่าง ๆ เพิ่มเติมต่อไป บัญชีแยกประเภททั่วไปที่แสดงไว้ในบัญชีคุมทั้งหลายนั้น เช่น บัญชีคุมวัตถุดิบ บัญชีคุมเจ้าหนี้การค้า บัญชีคุมค่าเสื่อมราคาสะสม เป็นต้น

บัญชีเหล่านี้จะมีบัญชีแยกประเภทย่อยแสดงรายละเอียดประกอบบัญชีคุมอีกส่วนหนึ่ง เช่น บัญชีคุมยอดวัตถุดิบ จะมีบัญชีแยกประเภทย่อยแสดงรายละเอียดเกี่ยวกับวัตถุดิบแต่ละประเภท หรือวัสดุสิ้นเปลืองแต่ละรายการ หรือบัญชีคุมยอดเจ้าหนี้การค้าจะมีบัญชีแยกประเภทย่อยแสดงรายละเอียดเจ้าหนี้การค้าแต่ละราย เป็นต้น

อย่างไรก็ตามในที่นี้ไม่ได้ให้รายละเอียดบัญชีแยกประเภทย่อยเหล่านั้นมา แต่ผลรวมของบัญชีแยกประเภทย่อยที่แสดงรายละเอียดของบัญชีแยกประเภททั่วไปนั้นจะมีจำนวนรวมที่เท่ากันกับที่รายงานไว้ในบัญชีแยกประเภททั่วไปที่เป็นบัญชีคุม ภาพการไหลของต้นทุนทั้งหมดแสดงได้ดังต่อไปนี้

รูปที่ 1 บัญชีแยกประเภททั่วไปแสดงการไหลของต้นทุนงานสั่งทำ

ต่อไปนี้เป็นการอธิบายและการวิเคราะห์รายการค้าแต่ละรายการภายใต้ระบบต้นทุนงานสั่งทำซึ่งจะนำไปใช้ให้เกิดประโยชน์เพื่อการตอบสนองเป้าหมาย 2 ประการของต้นทุนผลิตภัณฑ์ กล่าวคือ ประการแรกเพื่อการควบคุมต้นทุน และประการที่สองเพื่อการระบุหรือติดตามความรับผิดชอบของหน่วยงานนั้น ๆ

รายการค้าที่จะกล่าวถึงต่อไปนี้จะเริ่มตามรอยต้นทุนที่เกิดขึ้นตั้งแต่รายการแรกจนถึงรายการสุดท้ายโดยเริ่มจากการซื้อวัตถุดิบและการหาปัจจัยนำเข้าในการผลิตลักษณะอื่น ๆ ที่จะนำมาใช้เพื่อการแปรสภาพวัตถุดิบให้เป็นงานระหว่างทำและสินค้าสำเร็จรูป จนกระทั่งมีการจำหน่ายสินค้าสำเร็จรูปเหล่านั้นได้ ลำดับขั้นตอนข้างต้นสามารถนำมาสรุปได้ดังรูปที่ 2 ต่อไปนี้

รูปที่ 2 ลำดับขั้นตอนรายการค้าระบบต้นทุนงานสั่งทำ

สำหรับรายการค้าแต่ละรายการต่อไปนี้จะได้อธิบายให้ทราบถึงบัญชีที่ได้รับผลกระทบ การจดบันทึกรายละเอียดย่อยที่ประกอบหรือมีส่วนสนับสนุนการลงรายการ การจดบันทึกรายการค้าในสมุดรายวันทั่วไป และการผ่านรายการไปยังบัญชีแยกประเภททั่วไป

การวิเคราะห์รายการค้า บัญชีคุมวัตถุดิบซึ่งเป็นบัญชีประเภทสินทรัพย์นั้นเพิ่มขึ้นโดยจดบันทึกการเพิ่มขึ้นทางด้านเดบิตเป็นเงิน 133,500 บาท และบัญชีคุมค่าใช้จ่ายค้างจ่ายซึ่งเป็นบัญชีประเภทหนี้สินมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นโดยจดบันทึกการเพิ่มขึ้นดังกล่าวทางด้านเครดิตเป็นเงิน 133,500 บาท

จากการวิเคราะห์รายการค้าข้างต้นนั้นสามารถนำมาแสดงการจดบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปและการผ่านรายการไปยังสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไปได้ดังนี้

การจดบันทึกรายละเอียดแยกย่อย รายละเอียดแยกย่อยในส่วนของบัญชีคุมวัตถุดิบนั้นคือบัตรวัตถุดิบ ซึ่งจะแสดงรายละเอียดการเปลี่ยนแปลงอย่างต่อเนื่องตลอดเวลาทั้งในส่วนของปริมาณการรับเข้า ปริมาณการเบิกใช้เข้างานแต่ละงาน และปริมาณของวัตถุดิบที่คงเหลืออยู่ในแต่ละช่วงเวลาสำหรับตัวอย่างบัตรวัตถุดิบนั้นแสดงได้ดังรูปที่ 3

รูปที่ 3 บัตรวัตถุดิบ

กิจการหลาย ๆ แห่งเอกสารที่เป็นแหล่งที่มาของการใช้เป็นหลักฐานการรับเข้าละการเบิกใช้วัตถุดิบอาจจะถูกบันทึกโดยอัตโนมัติจากระบบการประมวลผลข้อมูลทางคอมพิวเตอร์ซึ่งจะมีการปรับปรุงข้อมูลการเปลี่ยนแปลงต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นจริงอยู่ตลอดเวลา สำหรับบัญชีคุมวัตถุดิบนั้นรวมถึงวัตถุดิบทั้งหมดที่ซื้อมาซึ่งไม่ได้แยกประเภทว่ารายการไหนถูกจัดประเภทว่าเป็นต้นทุนทางตรงหรือต้นทุนทางอ้อมของผลิตภัณฑ์ใด ๆ

2. การเบิกใช้วัตถุดิบ วัตถุดิบถูกเบิกใช้ในกระบวนการผลิตเป็นวัตถุดิบทางตรงเท่ากับ 121,500 บาทและวัตถุดิบทางอ้อมเท่ากับ 6,000 บาท

การวิเคราะห์รายการค้า บัญชีคุมงานระหว่างทำซึ่งเป็นบัญชีประเภทสินทรัพย์มีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้น ให้ทำการจดบันทึกสินทรัพย์ที่เพิ่มขึ้นด้านเดบิต โดยเดบิตบัญชีคุมงานระหว่างทำจำนวน 121,500 บาท และบัญชีคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตซึ่งเป็นบัญชีที่ทำการสะสมต้นทุนในการผลิตที่เพิ่มขึ้นซึ่งเป็นส่วนที่นอกเหนือไปจากวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรง

ดังนั้นให้ทำการจดบันทึกการเพิ่มขึ้นของบัญชีคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตด้านเดบิต โดยเดบิตบัญชีคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตจำนวน 6,000 บาท เมื่อมีการเบิกวัตถุดิบไปใช้ทำให้สินทรัพย์มีการเปลี่ยนแปลงลดลง สินทรัพย์ที่ลดลงนั้นจะจดบันทึกทางด้านเครดิต

ดังนั้นจึงเครดิตบัญชีคุมวัตถุดิบจำนวน 127,500 บาท จากการวิเคราะห์รายการค้าข้างต้นสามารถนำมาจดบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปและการผ่านรายการไปยังสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไปได้ดังนี้

การจดบันทึกรายละเอียดแยกย่อย เมื่อวัตถุดิบทางตรงถูกเบิกใช้ไปในการผลิต การเบิกใช้ดังกล่าวจะถูกจดบันทึกไว้ในบัตรวัตถุดิบด้วยตามที่แสดงไว้ในรูปที่ 3 วัตถุดิบที่ถูกเบิกใช้ในการผลิตนั้นจะถูกคิดเข้าสู่งานในแต่ละงานซึ่งงานแต่ละงานนั้นถือได้ว่าเป็นบัญชีแยกประเภทย่อยของบัญชีคุมงานระหว่างทำ

ตัวอย่างการเบิกใช้วัตถุดิบ ก เข้าสู่งานระหว่างทำเลขที่ WIP 212 ซึ่งเป็นบัญชีแยกประเภทย่อยนั้นแสดงตัวอย่างได้ดังรูปที่ 4 และ 5 ส่วนต้นทุนของวัตถุดิบทั้งหมดที่เบิกใช้เข้าสู่ต้นทุนงานทั้งหมดสำหรับงวดนี้เท่ากับ 121,500 บาทจะแสดงได้ดังรูปที่ 4 ดังนี้

รูปที่ 4 บัตรต้นทุนงานระหว่างทำ

สำหรับวัตถุดิบทางอ้อม เช่น น้ำมันเครื่องหล่อลื่นเครื่องจักร หรือวัสดุสิ้นเปลืองในโรงงาน เป็นต้น เมื่อถูกเบิกใช้ไป ต้นทุนของวัตถุดิบทางอ้อมเหล่านั้นจะบันทึกเข้าบัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิตของแผนกงานซึ่งประกอบด้วยบัญชีแยกประเภทย่อยของบัญชีคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตตามที่แสดงในภาพที่ 6

ค่าใช้จ่ายในการผลิตสำหรับแต่ละแผนกงานจะบันทึกสะสมค่าใช้จ่ายในการผลิตจริงแต่ละประเภทของกลุ่มต้นทุนทางอ้อมในบัญชีแยกประเภททั่วไป ซึ่งในกรณีของกิจการนี้กลุ่มต้นทุนทางอ้อมเหล่านี้มีเพียงบัญชีเดียวคือค่าใช้จ่ายในการผลิต

ต้นทุนของวัตถุดิบทางอ้อมที่ถูกเบิกใช้ไปไม่ได้ถูกใช้โดยตรงเข้าสู่งานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะ ดังนั้นต้นทุนทางอ้อมเหล่านี้จะถูกปันส่วนเข้าสู่งานแต่ละงานในส่วนของบัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิตซึ่งจะได้กล่าวถึงต่อไปในรายการค้าที่ 6 

รูปที่ 5 บัตรสินค้าสำเร็จรูปของงานเลขที่ WIP 212

รูปที่ 6 การจดบันทึกค่าใช้จ่ายในการผลิตสำหรับเดือน

3. ค่าจ้างแรงงานในการผลิตรวมที่เกิดขึ้น ค่าจ้างแรงงานในการผลิตที่เกิดขึ้นจำนวน 81,000 บาทเป็นส่วนของค่าแรงงานทางตรงจำนวน 58,500 บาท และค่าแรงงานทางอ้อมจำนวน 22,500 บาท

การวิเคราะห์รายการค้า บัญชีงานระหว่างทำซึ่งเป็นบัญชีสินทรัพย์มีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นด้านเดบิต โดยเป็นผลมาจากค่าแรงงานทางตรงที่ใช้ในการผลิตจำนวน 58,500 บาท และบัญชีคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นทางด้านเดบิตอีก 22,500 บาทซึ่งเป็นผลมาจากส่วนของค่าแรงงานทางอ้อมที่ใช้ในการผลิต     

สำหรับบัญชีคุมค่าจ้างแรงงานค้างจ่ายซึ่งเป็นบัญชีประเภทหนี้สินนั้นมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นทางด้านเครดิตจำนวน 81,000 บาท ค่าแรงงานที่เกิดขึ้นในการผลิตนั้นจะช่วยแปรสภาพสินทรัพย์ชนิดหนึ่งซึ่งได้แก่วัตถุดิบให้เปลี่ยนไปเป็นสินทรัพย์อีกชนิดหนึ่งคืองานระหว่างทำ และเปลี่ยนจากงานระหว่างทำเป็นสินค้าสำเร็จรูปต่อไป

สำหรับการจดบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปสำหรับแรงงานทางตรงในการผลิตจำนวน 58,500 บาทและแรงงานทางอ้อมในการผลิตจำนวน 22,500 บาทนั้นสามารถแสดงได้ดังนี้

การจดบันทึกรายละเอียดแยกย่อย บัตรบันทึกเวลาในการทำงานแสดงให้เห็นเป็นตัวอย่างได้ดังรูปที่ 7 ซึ่งจะเป็นเอกสารที่ถูกใช้เพื่อการติดตามแรงงานทางตรงที่ใช้ไปในงานแต่ละงาน ส่วนการสะสมต้นทุนของแรงงานทางอ้อมที่ใช้ในการผลิตในแต่ละแผนกการผลิต แสดงเป็นตัวอย่างไว้ในรูปที่ 6 ข้างต้น

สำหรับบัญชีแยกประเภทย่อยของการจดบันทึกค่าแรงงานนั้นแสดงให้เห็นว่าค่าจ้างแรงงานที่เกิดขึ้นนั้นมีจำนวนเท่ากับ 1,080 บาทซึ่งเป็นของพนักงานเลขที่ 113-87-4568 สำหรับรอบระยะเวลาการทำงานสิ้นสุดวันที่ 9 พฤษภาคม ผลรวมของค่าจ้างแรงงานของพนักงานทั้งหมดสำหรับเดือนพฤษภาคมเท่ากับ 81,000 บาท การจดบันทึกต้นทุนงานเลขที่ WIP 212

แสดงให้เห็นว่าต้นทุนค่าแรงงานทางตรงในการผลิตของงานดังกล่าวเท่ากับ 405 บาทตามที่แสดงไว้ในรูปที่ 4 ข้างต้นซึ่งเมื่อรวมต้นทุนค่าแรงงานที่ใช้ใบสั่งทำทั้งหมดสำหรับเดือนพฤษภาคมจะเท่ากับ 58,500 บาท ส่วนการบันทึกค่าจ้างแรงงานในส่วนของการซ่อมบำรุงของพนักงานดังกล่าวนั้นจำนวน 189 บาทส่วนนี้ถือว่าเป็นต้นทุนทางอ้อม      

สำหรับต้นทุนแรงงานทางอ้อมในการผลิตทั้งหมดสำหรับเดือนเท่ากับ 22,500 บาท ตามที่ได้แสดงไว้ในบัญชีแยกประเภทย่อยในรูปที่ 6 ข้างต้นต้นทุนเหล่านี้โดยคำจำกัดความแล้วนั้นจะไม่สามารถระบุหรือติดตามเข้าสู่งานสั่งทำแต่ละงานได้ ต้นทุนเหล่านี้จะถูกปันส่วนเพื่อคิดให้กับงานแต่ละงานในส่วนของค่าใช้จ่ายในการผลิตซึ่งจะได้กล่าวถึงต่อไปในรายการที่ 6 

รูปที่ 7 บัตรบันทึกเวลาของพนักงานแต่ละคน

การวิเคราะห์รายการค้า บัญชีคุมค่าจ้างแรงงานค้างจ่ายซึ่งเป็นบัญชีประเภทหนี้สินนั้นจะบันทึกการลดลงทางด้านเดบิตด้วยจำนวนเงินเท่ากับ 81,000 บาท ในที่นี้จ่ายค่าใช้จ่ายค้างจ่ายทั้งจำนวนเป็นเงินสด

ดังนั้นบัญชีคุมเงินสดซึ่งเป็นบัญชีประเภทสินทรัพย์นั้นจะมีการเปลี่ยนแปลงลดลงทางด้านเครดิตจำนวนเงินเท่ากับ 81,000 บาทเช่นเดียวกัน แสดงการจดบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปและการผ่านรายการไปยังสมุดบัญชีแยกประเภทได้ดังนี้

การจดบันทึกรายละเอียดแยกย่อย การจดบันทึกรายการในส่วนของรายละเอียดแยกย่อยของค่าแรงงาน ค่าใช้จ่ายในการผลิต และงานสั่งทำแต่ละงานนั้นไม่มีผลกระทบต่อรายการนี้

5. ค่าใช้จ่ายในการผลิตอื่น ๆ นอกจากรายการของวัตถุดิบทางอ้อมและค่าแรงงานทางอ้อมแล้ว ส่วนใหญ่กิจการต่าง ๆ มักจะมีค่าใช้จ่ายในการผลิตอื่น ๆ อีก ในกรณีนี้กิจการมีค่าใช้จ่ายในการผลิตเพิ่มเติมอีก 112,500 บาท    

ต้นทุนเหล่านี้ประกอบด้วยเงินเดือนวิศวกรผู้ควบคุมงานเท่ากับ 66,000 บาท ค่าสาธารณูปโภคและค่าซ่อมบำรุงในโรงงานเท่ากับ 16,500 บาท ค่าเสื่อมราคาโรงงานเท่ากับ 27,000 บาท และค่าเบี้ยประกันภัยโรงงานเท่ากับ 3,000 บาท

การวิเคราะห์รายการค้า บัญชีคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตซึ่งเป็นต้นทุนทางอ้อมมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้น สามารถจดบันทึกจำนวนเงินที่เพิ่มขึ้นทางด้านเดบิตเท่ากับ 112,500 บาท บัญชีคุมเงินเดือนค้างจ่ายซึ่งเป็นบัญชีประเภทหนี้สินนั้นมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นทางด้านเครดิตเท่ากับ 66,000 บาท

คุมค่าใช้จ่ายค้างจ่ายซึ่งเป็นบัญชีประเภทหนี้สินมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นทางด้านเครดิตจำนวน 16,500 บาท บัญชีคุมเครื่องมือและอุปกรณ์ซึ่งเป็นบัญชีประเภทสินทรัพย์นั้นมีการเปลี่ยนแปลงลดลง

ดังนั้นจะต้องทำการปรับมูลค่าบัญชีคุมค่าเสื่อมราคาสะสมเครื่องมือและอุปกรณ์ซึ่งเป็นบัญชีปรับมูลค่าสินทรัพย์ดังกล่าวให้มีจำนวนที่เพิ่มขึ้นโดยการบันทึกบัญชีทางด้านเครดิตจำนวน 27,000 บาท และบัญชีค่าเบี้ยประกันภัยจ่ายล่วงหน้ามีการเปลี่ยนแปลงลดลงโดยการจดบันทึกการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวทางด้านเดบิตบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน 3,000 บาท จากการวิเคราะห์ข้างต้นสามารถนำมาแสดงการจดบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปและผ่านรายการไปยังสมุดบัญชีแยกประเภทได้ดังนี้

การจดบันทึกรายละเอียดแยกย่อย รายละเอียดของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตอื่น ๆ ข้างต้นนั้นจะแสดงไว้ในบัตรบันทึกค่าใช้จ่ายของแผนกงานในแต่ละเดือนพิจารณาได้จากตัวอย่างการจดบันทึกในรูปที่ 6 ข้างต้น เอกสารที่ใช้เป็นแหล่งข้อมูลในการรับรู้และสะสมต้นทุนนั้นได้มาจากเอกสารในการกำกับรายการค้า เช่น ใบเรียกเก็บเงินค่าสาธารณูปโภค ตารางแสดงการคำนวณค่าเสื่อมราคาจากฝ่ายบัญชี เป็นต้น

การวิเคราะห์รายการค้า บัญชีคุมงานระหว่างทำซึ่งเป็นบัญชีสินทรัพย์มีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นด้านเดบิตเป็นเงิน 120,000 บาท บัญชีคุมค่าใช้จ่ายในการผลิตซึ่งจะทำการโอนค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนเข้าสู่งานระหว่างทำโดยจดบันทึกทางด้านเครดิตจำนวนเงิน 120,000 บาท

บัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนนี้ถูกเรียกในอีกชื่อหนึ่งว่า ค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานซึ่งก็คือจำนวนเงินของต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่ถูกปันส่วนเข้าสู่งานแต่ละงานโดยใช้ฐานข้อมูลของอัตราโดยประมาณคูณกับปริมาณจริงที่นำมาใช้เป็นฐานในการปันส่วน

ต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่นำมาปันส่วนนั้นจะประกอบด้วยค่าใช้จ่ายในการผลิตทั้งหมด ค่าใช้จ่ายเหล่านั้นจะถูกโอนเข้าสู่งานแต่ละงานโดยใช้ฐานการปันส่วนต้นทุนเนื่องจากต้นทุนเหล่านี้ไม่สามารถจะระบุหรือติดตามการเกิดขึ้นของต้นทุนเข้าสู่งานใดงานหนึ่งได้โดยเฉพาะด้วยวิธีการหรือแนวทางเชิงเศรษฐศาสตร์ได้อย่างชัดเจน

สำหรับกรณีของกิจการในตัวอย่างนี้ภายใต้ระบบต้นทุนปกติอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยประมาณเท่ากับ 120 บาทต่อชั่วโมงแรงงานทางตรง จากผลการวิเคราะห์ที่ได้กล่าวมาข้างต้นนั้นสามารถนำมาแสดงการจดบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปและการผ่านรายการไปยังสมุดบัญชีแยกประเภทได้ดังนี้

การจดบันทึกรายละเอียดแยกย่อย การบันทึกต้นทุนงานสั่งทำแต่ละงานในบัญชีแยกประเภทย่อยจะถูกบันทึกทางด้านเดบิตสำหรับมูลค่าของค่าใช้จ่ายในการผลิตที่ได้รับการปันส่วนมาตามจำนวนชั่วโมงที่ใช้ไปจริงสำหรับการทำงานในแต่ละงาน สำหรับกรณีในตัวอย่างนั้นจะบันทึกเข้างานระหว่างทำเลขที่ WIP 212 เท่ากับ 3,600 บาท (อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยประมาณ 120 บาท x 30 ชั่วโมงแรงงานที่ใช้ในการผลิตจริง)

สมมติว่าชั่วโมงการทำงานจริงที่ใช้ไปในงานระหว่างทำทั้งหมดเท่ากับ 1,000 ชั่วโมงแรงงาน จึงมีผลทำให้ค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนโดยรวมทั้งหมดท่ากับ 120,000 บาท 

ข้อควรสังเกตคือ ส่วนของค่าใช้จ่ายในการผลิตในรายการค้าที่ 5 และรายการค้าที่ 6 สำหรับรายการค้าที่ 5 นั้นเป็นค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงตลอดทั้งเดือนพฤษภาคมซึ่งได้ถูกบันทึกรับรู้ต้นทุนดังกล่าวไว้ทางด้านเดบิตในบัญชีคุมค่าใช้จ่ายในการผลิต ต้นทุนดังกล่าวนั้นไม่ได้ถูกบันทึกด้วยการเดบิตเข้าบัญชีงานระหว่างทำหรือบันทึกเข้าสู่ต้นทุนงานแต่ละงาน

ต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตที่จะบันทึกเข้าสู่บัญชีคุมงานระหว่างทำและต้นทุนงานในแต่ละงานนั้นเมื่อทำการบันทึกค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนเท่านั้นซึ่งเทียบได้กับการบันทึกรายการค้าที่ 6 นั่นเอง  

ในขณะเดียวกันบัญชีค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนนั้นจะถูกบันทึกรายการทางด้านเครดิตซึ่งวอยู่ตรงกันข้ามกับการรับรู้ค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริง ภายใต้ระบบต้นทุนปกติซึ่งได้กล่าวไว้เบื้องต้นแล้วว่าอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยประมาณนั้นเท่ากับ 120 บาทต่อชั่วโมงแรงงานซึ่งเป็นอัตราที่ได้คำนวณไว้ล่วงหน้าเมื่อต้นปี  

โดยใช้ฐานข้อมูลเกี่ยวกับต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตและปริมาณฐานการปันส่วนรายปีที่ได้คาดการณ์ไว้แล้ว ซึ่งแน่นอนที่สุดว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตที่ปันส่วนให้ตามปริมาณการใช้ทรัพยากรจริงนั้นจะมีความแตกต่างไปจากที่ได้คาดการณ์ไว้ ความแตกต่างที่เกิดขึ้นในส่วนนี้จะได้กล่าวถึงในลำดับต่อ ๆ ไป

7. เมื่อผลิตเสร็จ เมื่อทำการผลิตสินค้าเรียบร้อยแล้วจะต้องโอนต้นทุนสินค้าที่ผลิตเสร็จของงานแต่ละงานเข้าสู่สินค้าสำเร็จรูปต่อไป ในที่นี้ต้นทุนสินค้าที่ผลิตเสร็จเท่ากับ 283,200 บาท

การวิเคราะห์รายการค้า บัญชีคุมสินค้าสำเร็จรูปซึ่งเป็นบัญชีประเภทสินทรัพย์มีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นทางด้านเดบิตเป็นเงิน 283,200 บาท และบัญชีงานระหว่างทำซึ่งเป็นบัญชีประเภทสินทรัพย์จะมีการเปลี่ยนแปลงลดลงทางด้านเครดิตเป็นเงิน 283,200 บาทเพื่อเป็นการโอนและรับรู้งานที่เสร็จสมบูรณ์

จากการวิเคราะห์รายการค้าข้างต้นนั้นสามารถนำมาแสดงการจดบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปและทำการผ่านรายการไปยังบัญชีแยกประเภททั่วไปได้ดังนี้

จากการจดบันทึกรายการข้างต้นจะเห็นได้ว่าบัญชีคุมงานระหว่างทำมียอดคงเหลือเท่ากับ 16,800 บาท ซึ่งเป็นจำนวนที่แสดงให้เห็นถึงงานระหว่างทำที่ยังผลิตไม่เสร็จสมบูรณ์

การจดบันทึกรายละเอียดแยกย่อย จากรูปที่ 4 แสดงให้เห็นว่างานเลขที่ WIP212 นั้นผลิตเสร็จสมบูรณ์โดยมีต้นทุนรวมทั้งหมดเท่ากับ 14,680 บาท ซึ่งเป็นจำนวนเดียวกันกับที่รายงานไว้ในบัญชีแยกประเภทย่อยสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือแต่ละประเภท เมื่อกิจการเลือกใช้ระบบต้นทุนปกติต้นทุนของสินค้าสำเร็จรูปจะประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรงจริง ค่าแรงงานทางตรงจริง และค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนเข้าสู่งานแต่ละงานโดยใช้ฐานข้อมูลโดยประมาณที่คำนวณไว้ล่วงหน้าแล้วคูณด้วยจำนวนชั่วโมงแรงงานที่ใช้ไปจริง

วิเคราะห์รายการค้า บัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายซึ่งเป็นบัญชีประเภทค่าใช้จ่ายมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นจึงบันทึกบัญชีการเพิ่มขึ้นของค่าใช้จ่ายทางด้านเดบิตเป็นเงิน 270,000 บาท ในขณะเดียวกันเมื่อขายสินค้าออกไปบัญชีคุมสินค้าสำเร็จรูปซึ่งเป็นบัญชีประเภทสินทรัพย์จะแสดงการเปลี่ยนแปลงลดลงจึงบันทึกการลดลงของสินทรัพย์ทางด้านเครดิตเป็นเงิน 270,000 บาทเช่นเดียวกัน

จากการวิเคราะห์รายการค้าดังกล่าวแล้วสามารถนำมาแสดงการจดบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปและการผ่านรายการไปยังสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไปได้ดังนี้

ยอดคงเหลือของบัญชีคุมสินค้าสำเร็จรูปเท่ากับ 13,200 บาท แสดงถึงมูลค่าของงานทั้งหมดที่ผลิตเสร็จแล้ว แต่สินค้านั้นยังไม่ได้ขายออกไปจึงเรียกว่าสำเร็จรูปปลายงวดสำหรับงวดสิ้นสุดเดือนพฤษภาคม

การบันทึกรายละเอียดแยกย่อย จากรูปที่ 5 แสดงให้เห็นถึงส่วนของบัตรสินค้าสำเร็จรูปที่แสดงถึงการขายสินค้าดังกล่าวออกไปจึงตัดต้นทุนสินค้าที่สะสมไว้ออกเป็นค่าใช้จ่ายตามงวดเวลาซึ่งได้บันทึกรับรู้ในสมุดรายวันทั่วไปข้างต้นแล้ว

การวิเคราะห์รายการค้า ส่วนของค่าใช้จ่ายในการดำเนินงานอื่น ๆ ที่นอกเหนือจากต้นทุนการผลิตนั้นในทางบัญชีการเงินพิจารณาว่าค่าใช้จ่ายเหล่านั้นให้รับรู้เป็นต้นทุนงวดเวลาได้ในทันทีไม่ต้องทำการสะสมเข้าเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนผลิตภัณฑ์ในบัญชีงานระหว่างทำแต่อย่างใด ทั้งนี้เนื่องจากต้นทุนเหล่านี้ไม่มีส่วนเกี่ยวข้องกับการแปรสภาพวัตถุดิบเพื่อให้ได้มาซึ่งสินค้าสำเร็จรูป

บัญชีเงินเดือนพนักงานแผนกงานขายและการตลาด และบัญชีค่าโฆษณามีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นจึงจดบันทึกค่าใช้จ่ายที่เพิ่มขึ้นทางด้านเดบิต โดยเดบิตเงินเดือนแผนกการขายและการตลาดจำนวนเงิน 75,000 บาท และเดบิตค่าโฆษณาจำนวนเงิน 15,000 บาท ในขณะเดียวกันรายการค่าใช้จ่ายดังกล่าวนั้นยังไม่ได้จ่ายเงินจึงตั้งค้างจ่ายไว้มีผลทำให้หนี้สินของกิจการเพิ่มขึ้น

ดังนั้นจึงจดบันทึกบัญชีโดยการเครดิตบัญชีคุมเงินเดือนค้างจ่าย 75,000 บาทและเครดิตบัญชีค่าใช้จ่ายค้างจ่ายอีก 15,000 บาท จากการวิเคราะห์รายการข้างต้นแสดงการจดบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปและการผ่านรายการไปยังสมุดบัญชีแยกประเภทได้ดังนี้

การบันทึกรายละเอียดแยกย่อย ในทำนองเดียวกันกับค่าใช้จ่ายในการผลิตซึ่งจะมีการจดบันทึกบัญชีแยกประเภทย่อยแต่ละรายการที่เกี่ยวข้อง ในส่วนของเงินเดือนแผนกการตลาดและการขายจะมีบัญชีแยกประเภทย่อยเงินเดือนในแต่ละส่วนงาน ส่วนค่าโฆษณาอาจจะมีบัญชีแยกประเภทย่อยแสดงรายการที่เป็นส่วนประกอบย่อยแตกต่างกันไป เช่น การโฆษณาทางสื่อสิ่งพิมพ์ การโฆษณาทางโทรทัศน์ หรือการโฆษณาทางวิทยุ เป็นต้น

การวิเคราะห์รายการค้า บัญชีรายได้จากการขายมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้น รายได้ที่เพิ่มขึ้นนั้นจะถูกจดบันทึกบัญชีทางด้านเครดิตเป็นเงิน 405,000 บาท ในขณะเดียวกันบัญชีลูกหนี้การค้าซึ่งเป็นสินทรัพย์ของกิจการมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้น สินทรัพย์ที่เพิ่มขึ้นนั้นจะจดบันทึกบัญชีทางด้านเดบิต

สำหรับรายการนี้เดบิตลูกหนี้การค้าที่เพิ่มขึ้นเป็นเงิน 405,000 บาท จากการวิเคราะห์รายการค้าข้างต้นสามารถนำมาแสดงการจดบันทึกบัญชีในสมุดรายวันทั่วไปและการผ่านรายการไปยังสมุดบัญชีแยกประเภทดังนี้

การบันทึกรายละเอียดแยกย่อย การจดบันทึกรายการค้าเพื่อการรับรู้ถึงลูกหนี้การค้าที่เพิ่มขึ้นสำหรับเดือนดังกล่าวข้างต้นนั้นได้รวมถึงลูกหนี้การค้าที่เกิดขึ้นจากการขายงานเลขที่ WIP212 ซึ่งได้ทำการผลิตเสร็จสำหรับงวดนี้รวมอยู่ด้วยเป็นเงิน 22,500 บาท โดยการจดบันทึกบันทึกสำหรับการขายให้แก่ลูกหนี้การค้าแต่ละรายในลักษณะดังกล่าวนั้นสามารถจัดทำบัญชีแยกประเภทย่อยลูกหนี้แต่ละรายประกอบได้

จากที่ได้กล่าวมาทั้ง 10 รายการค้าข้างต้นนั้นเป็นสามารถทำการทบทวนเส้นทางของต้นทุนที่เกี่ยวข้องทั้งหมดได้จากรายการที่แสดงไว้ในบัญชีแยกประเภททั่วไปได้ดังรูปที่ 1 - ข้างต้นแล้วนั้น

* Charles T., Horngren, Srikant M., Datar, & George, Foster.(2006). Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 12th Ed. Australia. Pearson.
* Don, R., Hansen, & Mary, M., Mowen. (2005). Cost Management: Accounting and Control. 5th Ed. Australia. Thomson South- western.