No.283

ผศ.วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ

มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน

 

 

เปรียบเทียบระบบต้นทุนงานกับระบบต้นทุนช่วง

 

          ระบบต้นทุนงานเป็นระบบต้นทุนที่ใช้เพื่อการโอนต้นทุนการผลิตให้กับผลิตภัณฑ์ หรือการบริการแต่ละหน่วยที่มีลักษณะเฉพาะ หรือมีความแตกต่างกันไป หรือเป็นงานรับสั่งผลิต เช่น อุตสาหกรรมผลิตเครื่องบิน การบริการออกแบบตกแต่งภายใน เป็นต้น ส่วนระบบต้นทุนช่วงเป็นระบบต้นทุนที่ใช้ในอุตสาหกรรมที่ทำการผลิตสินค้า หรือการบริการในแต่ละครั้งเป็นจำนวนมาก ขั้นตอนหรือกระบวนการผลิตจะมีความต่อเนื่องกันไป รูปแบบผลิตภัณฑ์หรือการบริการเหล่านั้นมีลักษณะเหมือนกัน หรือคล้ายคลึงกัน

 

          องค์ประกอบต้นทุนผลิตภัณฑ์ของระบบต้นทุนทั้งสองนั้นเหมือนกัน คือ วัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต ระบบต้นทุนงานจะใช้บัตรต้นทุนงานแยกออกเป็นงานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะ เพื่อการสะสมต้นทุนผลิตภัณฑ์จนกระทั่งผลิตเสร็จสมบูรณ์โอนออกเป็นสินค้าสำเร็จรูป ในขณะที่ระบบต้นทุนช่วงจะโอนต้นทุนการผลิตทั้งสามรายการเข้าสู่งานระหว่างทำของแผนกงาน โดยใช้รายงานต้นทุนการผลิตแยกเป็นแต่ละแผนกงานในการสะสมต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่เกิดขึ้นในงวดเวลาหนึ่ง

 

เส้นทางต้นทุนผลิตภัณฑ์สำหรับระบบต้นทุนงานและระบบต้นทุนช่วง แสดงเปรียบเทียบกันได้ดังนี้

  

 

 

          จากข้อมูลข้างต้น นำมาสรุปประเด็นเปรียบเทียบระบบต้นทุนงานและระบบต้นทุนช่วง ได้ดังนี้

 

 

การคำนวณหน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูป

 

          หน่วยการผลิตที่อยู่ในส่วนของบัญชีงานระหว่างทำ เป็นส่วนของการผลิตที่ผลิตไปบางส่วน แต่ยังไม่เสร็จเรียบร้อย ตามหลักการระบบต้นทุนช่วงต้องคำนวณสัดส่วนความสำเร็จของงานระหว่างทำ ณ วันสิ้นงวดหนึ่ง ว่าคิดเป็นจำนวนหน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูปประมาณเท่าใด ซึ่งการคำนวณหน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูป (Equivalent Units) จะคำนวณจากหน่วยนับได้จริงคูณสัดส่วนความสำเร็จของงาน เช่น ถ้าหน่วยนับได้จริง คือ 6 หน่วย แต่ความสำเร็จของงานหน่วยนับเหล่านั้นเพียง ร้อยละ 50 ดังนั้น หน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูปจะเท่ากับ 3 หน่วย (6 หน่วยนับได้ x 50%)

 

 

          ต้นทุนการผลิตที่นำเข้ากระบวนการผลิต จะถูกนำเข้าในสัดส่วนที่มีความแตกต่างกันไป ในแต่ละขั้นตอนหรือกระบวนการทำงาน จึงมีความเป็นไปได้มากที่หน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูปของต้นทุนการผลิตแต่ละรายการจะมีความแตกต่างกันไป เช่น การพิมพ์หนังสือ กระดาษ หมึกพิมพ์ ซึ่งเป็นวัตถุดิบทางตรง จะถูกนำเข้ากระบวนการผลิตเมื่อเริ่มเดินเครื่องการพิมพ์ ส่วนแรงงานและค่าใช้จ่ายการผลิตจะเกิดขึ้นอย่างต่อเนื่องระหว่างเดินเครื่องการผลิต ดังนั้น การคำนวณหน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูปจึงต้องแยกคำนวณแต่ละรายการต้นทุนโดยพิจารณาตามสัดส่วนของต้นทุนการผลิตของแต่ละรายการประกอบด้วย อย่างไรก็ตาม มักพบบ่อยครั้งว่า แรงงานและค่าใช้จ่ายการผลิตซึ่งเกิดขึ้นตลอดกระบวนการผลิตในสัดส่วนเดียวกันนั้น มักจะถูกรวมคำนวณหน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูปเป็นรายการเดียวกันในชื่อว่า ต้นทุนแปรสภาพ (Conversion Costs) 

 

          ตัวอย่างที่ 1

 

          กิจการผู้ผลิตน้ำยาล้างจานรายหนึ่ง ผลิตน้ำยาล้างจานในเดือนตุลาคม จำนวน 1,000 ขวด ณ วันต้นเดือนไม่มีงานระหว่างทำคงเหลือ แต่ ณ วันสิ้นเดือนพบว่ามีงานระหว่างทำคงค้างในกระบวนการ สัดส่วนต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้นกับงานระหว่างทำปลายงวด มีรายละเอียด ดังนี้

  

วัตถุดิบทางตรง	80	%
แรงงานทางตรง	50	%
ค่าใช้จ่ายการผลิต	60	%

 

          คำนวณหน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูปแยกแต่ละรายการต้นทุน ได้ดังนี้

 

จากสูตร หน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูป = จำนวนหน่วยนับได้ x สัดส่วนความสำเร็จของงาน

 

          วัตถุดิบทางตรง     = 1,000 ขวด x 80% = 800 ขวด

 

          ค่าแรงงานทางตรง = 1,000 ขวด x 50% = 500 ขวด

 

          ค่าใช้จ่ายการผลิต  = 1,000 ขวด x 60% = 600 ขวด

 

รายงานต้นทุนการผลิตวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก5

 

          การจัดทำรายงานต้นทุนการผลิตเพื่อใช้เป็นเอกสารประกอบการโอนต้นทุนการผลิตภายใต้ลักษณะการผลิตที่เป็นระบบต้นทุนช่วง ทำได้ 2 วิธี คือ วิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก (Weighted Average Method) และวิธีเข้าก่อนออกก่อน (First–in First-out)

 

          หลักการของวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก จะการคำนวณหาต้นทุนถัวเฉลี่ยต่อหน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูป โดยคิดจากต้นทุนรวมที่ประกอบไปด้วย ต้นทุนการผลิตที่สะสมอยู่ในงานระหว่างทำต้นงวดซึ่งเกิดขึ้นจากการผลิตในงวดก่อนและต้นทุนการผลิตสำหรับงวดปัจจุบัน ในขณะที่วิธีเข้าก่อนออกก่อน จะการคำนวณหาต้นทุนถัวเฉลี่ยต่อหน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูป โดยคิดจากต้นทุนรวมที่เป็นต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้นในงวดปัจจุบัน ไม่นับรวมต้นทุนการผลิตในงานระหว่างทำต้นงวดที่สะสมมาจากงวดก่อน โดยถือว่าต้นทุนการผลิตในงานระหว่างทำต้นงวดของงวดก่อนนั้นได้โอนออกไปก่อนที่กระบวนการผลิตในงวดปัจจุบันจะเริ่มการผลิต

 

 

          รายงานต้นทุนการผลิตจะแสดงรายละเอียดข้อมูลหน่วยผลิตและต้นทุนการผลิต ซึ่งจะใช้เป็นเอกสารประกอบการบันทึกการโอนต้นทุน กิจการส่วนใหญ่จะใช้รายงานต้นทุนการผลิตที่จัดทำขึ้นโดยวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก ดังนั้นในส่วนนี้จะได้กล่าวถึง ลำดับขั้นตอนการจัดทำรายงานต้นทุนการผลิตวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงนำหนักเป็นเบื้องต้นก่อน ดังนี้

1. สรุปปริมาณการผลิต ทั้งในส่วนของปริมาณการผลิตนำเข้าทั้งหมดและปริมาณการผลิตนำเข้าทั้งหมดโอนออก และคำนวณหน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูปแยกรายการเป็นส่วนของวัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต
2. สรุปต้นทุนหน่วยที่นับได้แยกรายการเป็นส่วนของวัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต
3. คำนวณต้นทุนต่อหน่วยเทียบเท่าสำเร็จรูป
4. นำต้นทุนต่อหน่วยที่ได้ในขั้นที่ 3 โอนต้นทุนเข้าปริมาณผลิตเสร็จและโอนออกและปริมาณของงานระหว่างทำปลายงวด

 

          ตัวอย่างที่ 2

 

          กิจการแห่งหนึ่งมีกระบวนการผลิต 2 แผนก คือ แผนกขึ้นรูปและแผนกประกอบ เดือนมีนาคม มีรายละเอียดการผลิต ดังนี้

 

          แผนกขึ้นรูป

  

1. งานระหว่างทำต้นงวด 100 หน่วย มีต้นทุนการผลิตที่ทำเสร็จในงวดก่อน ประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง 8,000 บาท มีสัดส่วนความสำเร็จของงาน 80% ค่าแรงงานทางตรง 3,250 บาท มีสัดส่วนความสำเร็จของงาน 40% ค่าใช้จ่ายการผลิต 4,800 บาท มีสัดส่วนความสำเร็จของงาน 50%
2. สินค้าที่เริ่มผลิตและผลิตเสร็จในเดือนมีนาคม 400 หน่วย สัดส่วนความสำเร็จของวัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตเท่ากับ 100%
3. งานระหว่างทำปลายงวด 50 หน่วย มีสัดส่วนความสำเร็จของต้นทุนการผลิตที่ทำเสร็จในระหว่างงวด ประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง 60% ค่าแรงงานทางตรง 50% ค่าใช้จ่ายการผลิต 60%
4. ต้นทุนการผลิตใส่เพิ่มระหว่างเดือน วัตถุดิบทางตรง 40,000 บาท ค่าแรงงานทางตรง 30,000 บาท ค่าใช้จ่ายการผลิต 24,000 บาท

 

          แผนกประกอบ

 

1. งานระหว่างทำต้นงวด 40 หน่วย มีต้นทุนการผลิตที่ทำเสร็จในงวดก่อน ประกอบด้วย ต้นทุนรับโอน 4,740 บาท มีสัดส่วนความสำเร็จของงาน 100% วัตถุดิบทางตรง 3,640 บาท มีสัดส่วนความสำเร็จของงาน 80% ค่าแรงงานทางตรง 3,190 บาท มีสัดส่วนความสำเร็จของงาน 70% ค่าใช้จ่ายการผลิต 1,480 บาท มีสัดส่วนความสำเร็จของงาน 70%
2. หน่วยผลิตที่รับโอนจากแผนกประกอบในเดือนมีนาคม 400 หน่วย และผลิตเสร็จ 410 หน่วยสัดส่วนความสำเร็จของวัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตเท่ากับ 100%
3. งานระหว่างทำปลายงวด 30 หน่วย มีสัดส่วนความสำเร็จของต้นทุนการผลิตที่ทำเสร็จในระหว่างงวด ประกอบด้วย ต้นทุนรับโอน 100% วัตถุดิบทางตรง 100% ค่าแรงงานทางตรง 80% ค่าใช้จ่ายการผลิต 90%
4. ต้นทุนการผลิตใส่เพิ่มระหว่างเดือน วัตถุดิบทางตรง 21,000 บาท ค่าแรงงานทางตรง 12,000 บาท ค่าใช้จ่ายการผลิต 16,000 บาท

 

          จากรายละเอียดข้างต้น นำมาจัดทำรายงานต้นทุนการผลิตวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก ได้ดังนี้

 

          รายงานต้นทุนการผลิตวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก–แผนกขึ้นรูป

 

 

          จากรายงานต้นทุนการผลิตข้างต้น นำมาจดบันทึกบัญชีได้ดังนี้

 

          1. เบิกวัตถุดิบทางตรงไปใช้ในการผลิตในแผนกขึ้นรูป เป็นเงิน 40,000 บาท

  

 

          2. บันทึกตั้งค่าจ้างแรงงานพนักงานผลิตในแผนกขึ้นรูปเท่ากับ 10,800 บาท

 

 

          3. บันทึกค่าจ้างแรงงานในขั้นตอนการผลิตแผนกขึ้นรูปเข้างานระหว่างทำ

  

 

          4. บันทึกรับรู้ค่าใช้จ่ายการผลิตในแผนกขึ้นรูป เช่น ค่าสาธารณูปโภค ค่าเช่า ค่าเสื่อมราคา เป็นเงิน 24,000 บาท

 

 

 

          และ

  

 

          5. โอนค่าใช้จ่ายการผลิตไปเข้าบัญชีงานระหว่างทำ

 

 

          6. โอนงานที่ผลิตเสร็จจากแผนกขึ้นรูปไปแผนกประกอบเป็นเงิน 103,500 บาท

  

 

          รายงานต้นทุนการผลิตวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก–แผนกประกอบ 

  

   

          จากรายงานต้นทุนการผลิตข้างต้น นำมาจดบันทึกบัญชีได้ดังนี้

 

          1. เบิกวัตถุดิบทางตรงไปใช้ในการผลิตในแผนกประกอบ เป็นเงิน 21,000 บาท

  

 

          2.บันทึกตั้งค่าจ้างแรงงานพนักงานผลิตในแผนกประกอบเท่ากับ 12,000 บาท

  

 

          3. บันทึกค่าจ้างแรงงานในขั้นตอนการผลิตแผนกขึ้นรูปเข้างานระหว่างทำ

  

 

          4. บันทึกรับรู้ค่าใช้จ่ายการผลิตในแผนกขึ้นรูป เช่น ค่าสาธารณูปโภค ค่าเช่า ค่าเสื่อมราคา เป็นเงิน 16,000 บาท

 

 

          และ

 

 

          5. โอนค่าใช้จ่ายการผลิตไปเข้าบัญชีงานระหว่างทำ

 

 

          6.โอนงานที่ผลิตเสร็จจากแผนกประกอบไปเป็นสินค้าสำเร็จรูปเป็นเงิน 154,570 บาท

 

 

 

 

เอกสารอ้างอิง
• Edward B. Deakin & Micheal W. Maher. Fundamentals of Cost Accounting. New York. McGraw – Hill. 1991
• John R. Wildman. Principle of Cost Accounting. Leopold Classic Library. .2015.
• Steven M. Bragg. Cost Accounting: Foundations. Colorado. Accounting Tools, Inc.2014.