No.288

ผศ.วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ

มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน

รศ.เบญจมาศ อภิสิทธิ์ภิญโญ

มหาวิทยาลัยราชภัฎนครราชสีมา

 

 

 

เมื่อกิจการใช้ระบบต้นทุนมาตรฐานในการผลิต และมีการวิเคราะห์หาค่าผลต่างของต้นทุนการผลิต จะพบว่า ค่าใช้จ่ายการผลิตมีทางเลือกในการวิเคราะห์ผลต่างมากกว่าต้นทุนวัตถุดิบทางตรงและต้นทุนค่าแรงงานทางตรง ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับความต้องการที่จะใช้ประโยชน์จากค่าผลต่างที่วิเคราะห์ได้ว่าต้องการให้แสดงรายละเอียดที่เกิดขึ้นมากน้อยอย่างไร

 

     องค์ประกอบต้นทุนการผลิตประกอบด้วย ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ต้นทุนค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต เมื่อพิจารณาถึงพฤติกรรมของต้นทุน ทั้ง 3 รายการ จะพบว่า ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง และต้นทุนค่าแรงงานทางตรง มีพฤติกรรมต้นทุนเป็นต้นทุนผันแปร ในขณะที่ค่าใช้จ่ายการผลิตเป็นต้นทุนที่มีพฤติกรรมทั้งในลักษณะที่เป็นต้นทุนผันแปร เช่น ค่าวัตถุดิบทางอ้อม ค่าล่วงเวลา วัสดุสิ้นเปลืองใช้ไปในโรงงาน และต้นทุนคงที่ เช่น เงินเดือนผู้ควบคุมการผลิต ค่าเบี้ยประกันภัยทรัพย์สินโรงงาน ค่าเสื่อมราคาเครื่องจักร ค่าเช่าอาคารโรงงาน เป็นต้น

 

การวิเคราะห์ผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตแบบ 2 ผลต่าง

 

          การวิเคราะห์ค่าผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตแบบ 2 ผลต่าง เป็นวิธีการที่ไม่ซับซ้อน โดยการวิเคราะห์ค่าผลต่างจะพิจารณาถึงค่าใช้จ่ายการผลิตรวมมากกว่า แต่ยังคงรวบรวมข้อมูลในการวิเคราะห์โดยแยกส่วนที่เป็นต้นทุนผันแปรละต้นทุนคงที่ การวิเคราะห์ในลักษณะนี้จะแบ่งค่าผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตออกเป็น ผลต่างงบประมาณ และผลต่างปริมาณการผลิต

 

          1. ผลต่างงบประมาณ เป็นการเปรียบเทียบกันระหว่างค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริงกับงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ตามมาตรฐาน ณ ระดับหน่วยผลิตจริง โดยงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ตามมาตรฐาน ณ ระดับหน่วยผลิตจริง ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่ยอมให้ตามมาตรฐาน ณ ระดับหน่วยผลิตจริง และงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ตามแผนงบประมาณ เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้

ผลต่างงบประมาณ = ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง - งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ตามมาตรฐาน ณ ระดับหน่วยผลิตจริง

 

          2. ผลต่างปริมาณการผลิต เป็นการเปรียบเทียบกันระหว่างงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ตามมาตรฐาน ณ ระดับหน่วยผลิตจริงกับค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน โดยค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่ยอมให้ตามมาตรฐาน ณ ระดับหน่วยผลิตจริง และค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ที่ยอมให้ตามมาตรฐาน ณ ระดับหน่วยผลิตจริง เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้

 

ผลต่างปริมาณการผลิต = งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ตามมาตรฐาน ณ ระดับหน่วยผลิตจริง – ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน

 

การวิเคราะห์ผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตแบบ 3 ผลต่าง

 

          การวิเคราะห์ค่าผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตแบบ 3 ผลต่าง เป็นอีกทางเลือกหนึ่งที่จะให้รายละเอียดเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริงกับค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานได้มากกว่าการวิเคราะห์ค่าใช้จ่ายการผลิตแบบ 2 ผลต่าง การวิเคราะห์ในลักษณะนี้จะแบ่งค่าผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตออกเป็น ผลต่างงบประมาณหรือการจ่ายเงิน ผลต่างประสิทธิภาพ และผลต่างปริมาณการผลิต

 

          1. ผลต่างงบประมาณหรือการจ่ายเงิน เป็นการเปรียบเทียบกันระหว่างค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริงกับงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง โดยงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงประกอบด้วย งบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงและงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ตามแผนงาน เขียนเป็นสูตร ดังนี้

 

ผลต่างงบประมาณหรือการจ่ายเงิน = ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง - งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง

 

          2. ผลต่างประสิทธิภาพ เป็นการเปรียบเทียบกันระหว่างงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงกับงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับหน่วยผลิตจริง โดยงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับหน่วยผลิตจริงประกอบด้วย งบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่ยอมให้ ณ ระดับหน่วยผลิตจริง กับงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ตามแผนงาน เขียนเป็นสูตร ดังนี้

 

ผลต่างประสิทธิภาพ = งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง - งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับหน่วยผลิตจริง

 

          3. ผลต่างปริมาณการผลิต เป็นการเปรียบเทียบกันระหว่างงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับหน่วยผลิตจริง กับค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน โดยค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน คำนวณจากอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตรวมคูณปริมาณตัวผลักดันต้นทุนตามมาตรฐานคูณหน่วยผลิตจริง เขียนเป็นสูตร ดังนี้

 

ผลต่างปริมาณการผลิต = งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับหน่วยผลิตจริง - ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน

 

.

การวิเคราะห์ผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตแบบ 4 ผลต่าง

 

          การวิเคราะห์ค่าผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตแบบ 4 ผลต่าง นอกจากจะให้ความสำคัญกับพฤติกรรมค่าใช้จ่ายการผลิต โดยค่าใช้จ่ายการผลิตจะถูกจำแนกชัดเจนเป็นค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร และค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ นอกจากนี้ยังคงคำนึงถึงองค์ประกอบของการกำหนดต้นทุนมาตรฐานค่าใช้จ่ายการผลิตด้วย โดยองค์ประกอบของต้นทุนมาตรฐานค่าใช้จ่ายการผลิต จะมีทั้งส่วนของต้นทุนของทรัพยากร และปริมาณตัวผลักดันต้นทุนหรือฐานการปันส่วนที่เกี่ยวข้อง ดังนั้น การวิเคราะห์ค่าผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตแบบ 4 ผลต่าง จึงจำแนกออกเป็น

 

          1. ผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร ผลต่างในส่วนนี้จะจำแนกออกเป็น 2 ผลต่างย่อย ได้แก่ ผลต่างการจ่ายเงิน และผลต่างประสิทธิภาพ ทั้งนี้ผลต่างย่อยแต่ละรายการมีหลักการคำนวณหาดังนี้

 

          1.1 ผลต่างการจ่ายเงิน เป็นการเปรียบเทียบกันระหว่างค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่เกิดขึ้นจริงกับงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุน หรือฐานการปันส่วนต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้

 

ผลต่างการจ่ายเงิน = ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่เกิดขึ้นจริง - งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุน หรือฐานการปันส่วนต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง

 

          1.2 ผลต่างประสิทธิภาพ เป็นการเปรียบเทียบกันระหว่างงบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง กับค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรคิดเข้างาน โดย ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน คำนวณจากอัตรามาตรฐานค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร คูณระดับกิจกรรมของตัวผลักดันต้นทุนตามมาตรฐานคูณหน่วยผลิตจริง เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้

 

ผลต่างประสิทธิภาพ = งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง – ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรคิดเข้างาน

 

          2.ผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ ผลต่างในส่วนนี้จะจำแนกออกเป็น 2 ผลต่างย่อย ได้แก่ ผลต่างงบประมาณและผลต่างปริมาณการผลิต ทั้งนี้ผลต่างย่อยแต่ละรายการมีหลักการคำนวณหาดังนี้

 

          2.1 ผลต่างงบประมาณ เป็นการเปรียบเทียบกันระหว่างค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่เกิดขึ้นจริงกับงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตที่ตามแผนงาน เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้

 

ผลต่างงบประมาณ = ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่เกิดขึ้นจริง - งบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ตามแผนงาน

 

          2.2 ผลต่างปริมาณการผลิต เป็นการเปรียบเทียบกันระหว่างงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ตามแผนงานกับค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่คิดเข้างาน โดยค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่คิดเข้างาน คำนวณจากอัตรามาตรฐานค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ คูณระดับกิจกรรมของตัวผลักดันต้นทุนตามมาตรฐานคูณหน่วยผลิตจริง เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้

 

ผลต่างปริมาณการผลิต = งบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ตามแผนงาน – ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่คิดเข้างาน

 

          ตัวอย่าง

 

          ต่อไปนี้เป็นตัวอย่างข้อมูลต้นทุนมาตรฐานการผลิตในส่วนของค่าใช้จ่ายการผลิตของสินค้าชนิดหนึ่ง ซึ่งมีรายละเอียดดังนี้

 

          - ค่าแรงงานทางตรง เวลา 1/2 ชั่วโมง อัตราค่าจ้างชั่วโมงละ 60 บาท

          - ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร อัตรา 20% ของต้นทุนค่าแรงงานทางตรง

          - ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ 5 บาทต่อหน่วยการผลิต

 

          ฐานข้อมูลต้นทุนมาตรฐานต่อหน่วยข้างต้น ประมาณการจากฐานการผลิตสำหรับปีที่ 120,000 หน่วย หรือประมาณการต่อเดือน 10,000 หน่วย งบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่สำหรับปีเท่ากับ 600,000 บาท หรือ 50,000 บาทต่อเดือน

 

          ข้อมูลการผลิตเพิ่มเติมที่เกิดขึ้นจริง สำหรับเดือนสิงหาคม มีรายละเอียดดังนี้

1. ปริมาณการผลิตจริง 10,000 หน่วย
2. ค่าแรงงานทางตรงในการผลิตสำหรับเดือนเท่ากับ 288,000 บาท
3. ค่าใช้จ่ายการผลิตจริง ประกอบด้วย

 

 

การวิเคราะห์ผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตแบบ 2 ผลต่าง

 

          ผลต่างงบประมาณ

 

          = ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง - งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ตามมาตรฐาน ณ ระดับหน่วยผลิตจริง

 

          = (51,500 บาท + 50,500 บาท) – ((20% x (1/2 ชั่วโมง × 10,000 หน่วย x 60 บาท)) + 50,000)

 

          = 102,000 บาท – 110,000 บาท

 

          = - 8,000 บาท ควบคุมค่าใช้จ่ายการดำเนินงานที่เกิดขึ้นจริงให้มีค่าต่ำกว่าจำนวนเงินงบประมาณยืดหยุ่นที่วางแผนไว้ ประหยัดค่าใช้จ่ายได้ กำไรขั้นต้นเพิ่มขึ้น

 

          ผลต่างปริมาณการผลิต

 

          = งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ตามมาตรฐาน ณ ระดับหน่วยผลิตจริง – ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน

 

          = 110,000 บาท - ((20% x 300,000) + (5 บาท x 10,000 หน่วย))

 

          = 0 บาท ผลิตสินค้าได้จริงเท่ากับปริมาณการผลิตตามแผนงบประมาณจึงไม่มีผลต่างค่าใช้จ่ายเกิดขึ้น

 

          แสดงการคำนวณในลักษณะแผนภาพ ดังนี้

 

 

การวิเคราะห์ผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตแบบ 3 ผลต่าง

 

          ผลต่างงบประมาณหรือการจ่ายเงิน

 

          = ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง - งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง

 

          = (51,500 บาท + 50,500 บาท) – ((20% x 288,000 บาท)) + 50,000)

 

          = 102,000 บาท – 107,600 บาท

 

          = - 5,600 บาท ควบคุมค่าใช้จ่ายการดำเนินงานที่เกิดขึ้นจริงให้มีค่าต่ำกว่าจำนวนเงินงบประมาณยืดหยุ่นที่ที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง ประหยัดค่าใช้จ่ายได้ กำไรขั้นต้นเพิ่มขึ้น

 

          ผลต่างประสิทธิภาพ

 

          = งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง- งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับหน่วยผลิตจริง

 

          = 107,600 บาท – ((20% x 300,000) + (5 บาท x 10,000 หน่วย))

 

          = 107,600 – 110,000 บาท

 

          = -2,400 บาท บริหารงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงให้มีจำนวนน้อยกว่าที่คิดตามอัตราต้นทุนมาตรฐาน กำไรขั้นต้นเพิ่มขึ้น

 

          ผลต่างปริมาณการผลิต

 

          = งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตที่ยอมให้ ณ ระดับหน่วยผลิตจริง- ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน

 

          = ((20% x 300,000 บาท)) + 50,000) – ((20% x 300,000) + (5 บาท x 10,000 หน่วย))

 

          = 110,000 บาท – 110,000 บาท

 

          = 0 บาท ผลิตสินค้าได้จริงเท่ากับปริมาณการผลิตตามแผนงบประมาณจึงไม่มีผลต่างค่าใช้จ่ายเกิดขึ้น

 

          แสดงการคำนวณในลักษณะแผนภาพ ดังนี้

 

 

การวิเคราะห์ผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตแบบ 4 ผลต่าง

 

          ผลต่างการจ่ายเงิน

 

          = ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่เกิดขึ้นจริง - งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุน หรือฐานการปันส่วนต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง

 

          = 51,500 บาท – (20% x 288,000 บาท)

 

          = 51,500 บาท – 57,600 บาท

 

          = -6,100 บาท ควบคุมค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่เกิดขึ้นจริงให้อยู่ในระดับที่ต่ำกว่าอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่ยอมให้จ่าย ณ ระดับฐานกิจกรรมเดียวกันได้ โอกาสในการทำกำไรขั้นต้นจึงเพิ่มขึ้น

 

          ผลต่างประสิทธิภาพ

 

          = งบประมาณยืดหยุ่นค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรที่ยอมให้ ณ ระดับตัวผลักดันต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง – ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรคิดเข้างาน

 

          = 57,600 บาท - (20% x 300,000)

 

          = -2,400 บาท ที่ระดับการผลิต 10,000 หน่วยเหมือนกัน แต่การดำเนินงานจริงใช้ทรัพยากรที่ตัวผลักดันทำให้เกิดค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรในจำนวนที่น้อยกว่า แสดงให้เห็นถึงการทำงานที่มีประสิทธิภาพ

 

          ผลต่างงบประมาณ

 

          = ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่เกิดขึ้นจริง – งบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ตามแผนงาน

 

          = 50,500 บาท – 50,000 บาท

 

          = 500 บาท ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ที่เกิดขึ้นจริงสูงกว่าที่คาดการไว้ตามแผนงบประมาณ โอกาสในการทำกำไรให้เป็นไปตามที่คาดการณ์ไว้จึงลดลง

 

          ผลต่างปริมาณการผลิต

 

          = งบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ตามแผนงาน – ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่คิดเข้างาน

 

          = 50,000 บาท – (5 บาท x 10,000 หน่วย)

 

          = 0 บาท หน่วยผลิตที่ทำได้จริงเท่ากับที่ได้คาดการณ์ไว้ตามแผนงบประมาณ จึงไม่มีผลต่างเนื่องจากปริมาณการผลิต

 

          แสดงการคำนวณในลักษณะแผนภาพ ดังนี้

 

สรุปทางเลือกการวิเคราะห์ผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิต

 

          จากที่กล่าวมาข้างต้น สรุปทางเลือกและหลักการวิเคราะห์ผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิตได้ ดังนี้

 

 

 

แหล่งข้อมูลอ้างอิง
• Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, & Madhav V. Rajan. (2014) . Cost Accounting and Managerial Emphasis. New Jersy. Prentice Hall.
• Edward Blocher, David Stout, Paul Juras & Gary Cokins. (2012). Cost Management: A Strategic Emphasis. Boston. McGraw Hill.
• John Wild, Ken Shaw, & Barbara Chiappetta. (2012). Fundamental Accounting Principles. Boston. McGraw Hill.
• Ray Garrison, Eric Noreen, & Peter Brewer. (2014). Managerial Accounting. Boston. McGraw Hill.